【文章內(nèi)容簡介】 是否需要資產(chǎn)評估？ 對于存續(xù)企業(yè)來講，不能隨意進(jìn)行資產(chǎn)評估調(diào)增賬面價值 需要資產(chǎn)評估，并用評估調(diào)整賬面價值，以確定凈資產(chǎn) 只有當(dāng)賬面價值與實際價值背離大時，經(jīng)批準(zhǔn)可以重估價值 作用 財產(chǎn)定期清查 確定凈資產(chǎn)或為評估提供基礎(chǔ) 核實資產(chǎn)和資本 28 四、企業(yè)改制中土地使用權(quán)的處置 ? [案例 6] ? 2023年，注冊會計師李浩承辦華興國有企業(yè)改制審計中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在如下事項 : ? “ 固定資產(chǎn) —— 土地 ” 3000萬元 ， 因為該土地已經(jīng)蓋上職工住房 ， 而職工住房已于1998年進(jìn)行了房改 。 ? ， 華興企業(yè)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的四所廠房的占地 ， 均沒有記在賬上 ， 要求按盤盈資產(chǎn)確認(rèn) “ 無形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) ” 。 ? 1300萬元 ，由當(dāng)?shù)卣栈?。 ? 注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理呢？ 29 [討論與分析 ] ， 對于占有的國有劃撥土地應(yīng)當(dāng)如何處理 ？ 2023年 7月 27日財政部發(fā)布的 《 企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定 》 （ 財企 [2023]313號 ） 第十三條規(guī)定 “ 企業(yè)實行公司制改建 ， 對占有的國有劃撥土地應(yīng)當(dāng)進(jìn)行評估并按照土地主管機(jī)關(guān)的規(guī)定履行相關(guān)手續(xù)后 ，區(qū)別以下情況處理： （ 一 ） 采取作價入股方式的 ， 評估后將國有土地使用權(quán)作價投資 ， 隨同改建企業(yè)國有資本一并折股 ， 增加公司制企業(yè)的國有股份； （ 二 ） 采取出讓方式的 ， 由公司制企業(yè)購買國有土地使用權(quán) ， 按照規(guī)定支付土地使用權(quán)出讓金； （ 3） 采取租賃方式的 ， 由公司制企業(yè)租賃使用 ， 按照規(guī)定支付租金 。 ” 由此可見 ， 對于企業(yè)改制是占用國有劃撥土地如何處理 ， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)以上精神在改制方案予以明確 ， 然后根據(jù)當(dāng)?shù)卣哌M(jìn)行處理 。 30 “ 固定資產(chǎn) —— 土地 ” 所對應(yīng)的土地已經(jīng)蓋上職工住房的 ，如何處理 ？ 根據(jù)財政部 、 原國家土地管理局 、 原國家國有資產(chǎn)管理局 《 清產(chǎn)核資土地估價實施細(xì)則 》 （ 財清 ［ 1994］ 14號 ） 的有關(guān)規(guī)定 ， 1995年全國國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作的主要任務(wù)之一是對全部國有企業(yè)占用的土地進(jìn)行清查和估價 ， 逐步建立國有土地基準(zhǔn)價制度 。 由于 1995年我國已經(jīng)開始對國有企業(yè)職工住房制度進(jìn)行改革 ， 因此 1995年清產(chǎn)核資土地清查估價工作規(guī)定 ， 對于國有企業(yè)已進(jìn)行或擬進(jìn)行職工住房改革的房屋占用的土地不納入土地清查估價范圍 。 企業(yè)在 1995年清產(chǎn)核資土地清查估價工作中已作為固定資產(chǎn)入賬的生產(chǎn)經(jīng)營用地 ， 后改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地 ， 用于建造職工宿舍的 ， 對于職工宿舍產(chǎn)權(quán)已歸職工個人所有的房屋占用的土地 ， 企業(yè)同時提供以下相關(guān)材料后 ， 可以申報對列入固定資產(chǎn)中的土地進(jìn)行賬務(wù)核銷 。 （ 一 ） 當(dāng)?shù)貒型恋毓芾聿块T同意企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營用地改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地的批復(fù)文件； （ 二 ） 完備的職工房改相關(guān)證明材料； （ 三 ） 中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明 。 據(jù)此 ， 本案例中 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施必要的審計程序 ， 獲取以下證據(jù)才能對此進(jìn)入固定資產(chǎn)的土地?fù)p失予以再認(rèn)定： （ 1） 當(dāng)?shù)貒型恋毓芾聿块T同意企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營用地改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地的批復(fù)文件； （ 2） 完備的職工房改相關(guān)證明材料； （ 3） 華興公司相關(guān)人員對此土地沒有在房改時及時處理的情況說明及其董事會確認(rèn)該土地為損失的批件 。 31 、 建筑物沒有包括土地價值的 ， 如何處理 ？ 在改制的清產(chǎn)核資審計中 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在報告中充分揭示改制企業(yè)賬上房屋 、 建筑物沒有包括土地價值的事實；在改制的評估中 ， 注冊評估師應(yīng)當(dāng)把土地及其地上附著物應(yīng)當(dāng)一起進(jìn)行評估 ， 根據(jù)其改制方案中確定的對占有的國有劃撥土地的處理 ， 分別確認(rèn)房屋 、 建筑物的評估價 （ 含土地 ） ；房屋 、 建筑物的評估價 （ 不含土地 ） 和土地使用權(quán)評估價 。 如果改制企業(yè)能夠提供地縣級以上人們政府批準(zhǔn)的不改變用途或改變用途但符合《 劃撥土地目錄 》 的核準(zhǔn)件 ， 可以繼續(xù)以劃撥方式使用 ， 改制方案應(yīng)當(dāng)明確土地劃撥時間及其地上附著物報廢時土地的處理 。 如果需要轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán) ， 依法支付轉(zhuǎn)讓金并辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù) 。 本案例中 ， 在清查資產(chǎn)中 ， 華興企業(yè)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的四所廠房的占地 ， 均沒有記在賬上 ， 可以對此予以說明 ， 以在改制方案制定是考慮如何處理 ， 但不能按盤盈資產(chǎn)確認(rèn) “ 無形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) ” 。 ， 對于出售土地使用權(quán)所得到的款項由當(dāng)?shù)卣栈睾侠韱?？ 《人民法院關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)國有劃撥土地使用權(quán)應(yīng)否列入破產(chǎn)財產(chǎn)等問題的批復(fù)》（法釋 [2023]6號）規(guī)定“企業(yè)對其劃撥方式取得的國有土地使用權(quán)無處分權(quán)，以該土地使用權(quán)為標(biāo)的物設(shè)定抵押，除依法辦理抵押登記手續(xù)外，還應(yīng)經(jīng)具有審批權(quán)限的人民政府或土地行政管理部門批準(zhǔn)。否則，應(yīng)認(rèn)定抵押無效?！? 32 國家經(jīng)貿(mào)委 、 勞動和社會保障部 《 關(guān)于國有大中型企業(yè)主輔分離輔業(yè)改制分流安置富余人員的實施辦法 》 （ 國經(jīng)貿(mào)企改 [2023]859號 ） 第十一條規(guī)定“ 按照國家和當(dāng)?shù)赝恋毓芾淼挠嘘P(guān)法律法規(guī) ， 改制企業(yè)占用的原主體企業(yè)的行政劃撥土地 ， 只要不改變土地通途 ， 經(jīng)所在縣級 （ 函 ） 以上的人民政府批準(zhǔn) ， 可繼續(xù)以劃撥方式使用；需要轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的 ， 依法辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù)；需要改變用途的 ， 應(yīng)按照 《 劃撥土地目錄 》 （ 國土資源部令第 9號 ） 核定 ，改變后的用途符合 《 劃撥土地 》 的可繼續(xù)以劃撥方式使用 ， 不符合 《 劃撥土地目錄 》 的 ， 應(yīng)依法辦理土地有償使用手續(xù) ， 允許將土地出讓收益用于支付改制成本 ， 具體辦法由各地人民政府制定 ” ． 據(jù)此，國有企業(yè)的土地收益可以由政府或土地部門收回，也可留給企業(yè)，但必須用于安置企業(yè)職工以及償還企業(yè)的債務(wù)。（１）經(jīng)土地行政主管部門批準(zhǔn)，非上市國有企業(yè)可將其原使用的劃撥土地通過土地交易場所轉(zhuǎn)讓邊線，也可由土地行政主管部門收購儲備或優(yōu)先安排租賃、出讓、土地收益設(shè)立專戶，專項用于企業(yè)增資減債和結(jié)構(gòu)調(diào)整。（２）國有及國有控股企業(yè)參與股票配售的，經(jīng)土地行政主管部門批準(zhǔn)，可以將原使用的劃撥土地作家后注入企業(yè)，作為國有資本，用于認(rèn)購配售的股票。（３）國有企業(yè)破產(chǎn)時，其原使用的劃撥土地可有市、縣人民政府出讓，變現(xiàn)資金設(shè)立專戶，優(yōu)先用于職工安置。已設(shè)立破產(chǎn)企業(yè)職工安置資金專戶的城市，破產(chǎn)企業(yè)劃撥土地出讓收益可全部納入專戶，按規(guī)定統(tǒng)一用于城市內(nèi)破產(chǎn)企業(yè)的職工安置。 33 五、企業(yè)改制中資產(chǎn)入賬和驗資問題 ? ［ 案例 7］ ? 華興國有企業(yè)把其子公司 —— 晉美國有企業(yè)全部出售 ， 晉美國有企業(yè)的凈資產(chǎn)原帳面為 360萬 ， 基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的審計值 380萬 ， 基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的評估值 400萬 ， 因職工補(bǔ)償安置對凈資產(chǎn)的批準(zhǔn)剝離數(shù) 60萬 ， 經(jīng)剝離后僅美國由企業(yè)的存量資產(chǎn) ， 經(jīng)上級批文同意 ， 按 9折價格出售給新股東 A、 B公司 （ 前提為 1次性付清轉(zhuǎn)讓價款 ， Ａ和Ｂ股東各投資 50%） 。 根據(jù)改制后新公司 —— 晉美公司章程 ， 晉美公司注冊資本為 500萬 。 在提供相關(guān)服務(wù)中 ， 注冊會計師遇到如下問題： ? １ ． Ａ和Ｂ股東因支付轉(zhuǎn)讓價款３０４萬元 ， 要求按照３０４萬元作為對晉美公司貨幣出資驗證 。 ? ２ ． Ａ和Ｂ股東要求改制后晉美公司有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債入賬價值按實際交易確認(rèn)數(shù) 304［（ 40060） 90%］ 萬元入帳 。 34 討論與分析 ］ １ ． 該案例中 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何驗證改制后新公司的注冊資本 ？ 改制驗資時 ， 雖然原來的生產(chǎn)場所及其業(yè)務(wù)范圍不變 ， 但也屬于設(shè)立驗資 。 按照改制方案 ， 把企業(yè)評估值減剝離數(shù)（ 40060=340） 萬折合出資后 ， Ａ和Ｂ股東應(yīng)當(dāng)分別投入８０萬元出資款 ， 才能使改制后的企業(yè)注冊資本為５００萬元 。因此 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對凈資產(chǎn)３４０萬元出資和股東新投入１６０萬元進(jìn)行驗證 。 本案例中 ， Ａ和Ｂ股東支付的轉(zhuǎn)讓價款３０４萬元應(yīng)當(dāng)交給國有企業(yè)的原股東華興國有企業(yè) （ 如上級單位 ， 集團(tuán)公司 ） ，與晉美公司的注冊資本驗證沒有關(guān)系 。 35 ２ ． 該案例中改制后新公司的資產(chǎn)和負(fù)債如何確認(rèn) ？ 無論采用另立新賬或是沿用舊帳 ， 改制后企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬 ， 不能以被出讓企業(yè)的帳面資產(chǎn)作為作價依據(jù) ， 須以評估值為作價依據(jù) ， 并以此作為入帳依據(jù) 。 對于根據(jù)有權(quán)對資產(chǎn)資產(chǎn)處置部門的批復(fù)意見 ， 進(jìn)行剝離后的資產(chǎn)作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn) ， 確認(rèn)交易價格 306萬 ， 與原企業(yè)經(jīng)評估剝離后的資產(chǎn)無關(guān) ， 與改制后的企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債也沒有關(guān)系 。 ３ ． 該案例中 ， Ａ或Ｂ公司分別的會計處理 ？ Ａ或Ｂ公司的會計處理為： 借：長期股權(quán)投資 —— 晉美公司 ２５０萬元 貸：銀行存款 ２３２萬元 貸：資本公積 —— 股權(quán)投資準(zhǔn)備 １８萬元 36 [案例 8] 2023年 1２月３１日為評估基準(zhǔn)日 ， 華興國有企業(yè)經(jīng)評估審計后確認(rèn)凈資產(chǎn)為 100萬元 。 2023年 1月經(jīng)核準(zhǔn)的改制方案為：章方拿出 30萬元購買華興企業(yè)的分割部分凈資產(chǎn)后 ， 凈資產(chǎn) 100萬元折為靖縣國有資產(chǎn)管理公司 50萬元出資和章方 50萬元出資 ， 另外 ， 章方以貨幣資金 150萬元出資 ， 精煤公司以機(jī)器設(shè)備 120萬元和無形資產(chǎn) 30萬元出資 。 華興有限責(zé)任公司的注冊資本為 400萬元 ， 靖縣國有資產(chǎn)管理公司 、 章方和精煤公司各占 %、 50%和 %的出資 。 改制基準(zhǔn)日為 2023年 2月 1日 。 由于期間公司一直運營 ， 截至止 2023年 1月 31日華興企業(yè)經(jīng)審計的凈資產(chǎn)為 160萬元 。 2023年 5月1日華興公司聘請正中會計師事務(wù)所對其進(jìn)行改制驗資 。 華興公司合同規(guī)定各方出資者應(yīng)于 2023年 4月 30日投資到位 ， 2023年 2月 1日華興公司已經(jīng)辦理了投入凈資產(chǎn)以及精煤公司投入的機(jī)器設(shè)備和無形資產(chǎn)的驗收手續(xù) ， 2023年 4月 28日華興公司收到了章方投資的150萬元貨幣資金的進(jìn)賬單 。 參與驗資的助理人員張慶向注冊會計師李浩請教了以下幾個問題： 37 50萬元呢 ？ 或是30萬元 ？ ？ ？ ？ [討論與分析 ] ？ 雖然自然人章方出資 30萬元購買了華興企業(yè)分割的部分凈資產(chǎn)是改制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，但這畢竟是自然人章方和華興企業(yè)之間的交易，不能以 30萬元來確認(rèn)對華興公司凈資產(chǎn)出資的價值。凈資產(chǎn)出資的價值確定是在改制評估、審計的基礎(chǔ)上，由改制方案約定的 100萬元，靖縣國有資產(chǎn)管理公司和章方各占出資的 50%。章方之所以能夠以 30萬元的資金購買分割的凈資產(chǎn) 50萬元，主要是改制方案中約束章方在獲取企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)的同時，也相應(yīng)繼承企業(yè)的負(fù)債及其職工的安排等。 38 ， 評估基準(zhǔn)日到改制基準(zhǔn)日之間凈資產(chǎn)變動如何處理 ？ 《 企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定 》 （ 2023年７月２７日財企 ［ 2023 ］ ３１３號 ）第八條規(guī)定： “ 資產(chǎn)評估結(jié)果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù) ， 自評估基準(zhǔn)日起一年內(nèi)有效 。 自評估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi) ， 原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn) ， 應(yīng)當(dāng)上交國有資本持有單位 ， 或經(jīng)國有資本持有單位同意 ， 作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理 ， 留待以后年度擴(kuò)股時轉(zhuǎn)增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)， 由國有資本持有單位補(bǔ)足 ， 或者由公司制企業(yè)用以后年度股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足 。 企業(yè)超過有效期為注冊登記 ， 或者在有效期內(nèi)被評估資產(chǎn)價值發(fā)生重大變化的 ， 應(yīng)當(dāng)重新進(jìn)行評估 。 ” 39 據(jù)此，國有企業(yè)實行公司制改建，經(jīng)核準(zhǔn)確認(rèn)的資產(chǎn)評估價值自評估基準(zhǔn)日起，到公司制企業(yè)注冊登記， 1年內(nèi)有效。在有效期內(nèi)，如屬于改制前（評估基準(zhǔn)日到改制基準(zhǔn)日之間）凈資產(chǎn)變動可分下列情況處理：（１）在資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日至新企業(yè)注冊登記日期間，企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，原則上應(yīng)上交原股東，轉(zhuǎn)入 “應(yīng)付利潤 ”科目，經(jīng)原股東同意，也可列入股份制企業(yè)的資本公積，留待以后增資擴(kuò)股時轉(zhuǎn)增原股東股份。（２）在資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日至新企業(yè)注冊登記日期間，企業(yè)因虧損而減少的凈資產(chǎn)，如由原股東承擔(dān)的，應(yīng)借記 “應(yīng)付利潤 ”科目，貸記 “利潤分配 ”科目，由原股東當(dāng)期或從以后分得的股利中補(bǔ)足。（３）企業(yè)因評估基準(zhǔn)日與新企業(yè)注冊登記日存在時間差，導(dǎo)致依據(jù)評估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬的日期與資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日、確認(rèn)日不一致的，在評估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日的期間，原評估資產(chǎn)數(shù)量減少的，減少部分原評估確認(rèn)的差額，不再調(diào)整賬面價值；如資產(chǎn)價值增加，增加部分則按照取得資產(chǎn)的實際價值，確認(rèn)其賬面價值。 40 在驗資中 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)把改制基準(zhǔn)日和驗資截止日之間的凈資產(chǎn)變動 ， 充分披露在驗資報告的意見段后的說明段 ，以提請報告使用者注意凈資產(chǎn)變動對注冊資本的影響 。 ？ 驗資截止日應(yīng)是 2023年 4月 30日。因為這是合同規(guī)定的出資到位日，且這一時間內(nèi)各方出資者的出資均到位。如果在驗資實務(wù)中，合同、章程中約定出資到位日早于各方出資時間到位日，驗資的截止日可確