【文章內(nèi)容簡介】 日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日， A公司取得 B公司長期股權(quán)投資的成本為 8000萬元。 ? 20 8年 12月 25日， A公司在進(jìn)一步取得 B公司 20％的少數(shù)股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款為 3000萬元。 ? 該項(xiàng)長期股權(quán)投資在 20 8年 12月 25日的賬面余額為11000萬元 ? 編制合并報(bào)表時(shí)的處理 ? （ 1）商譽(yù)的計(jì)算 ? A公司取得對 B公司 70％股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)＝ 8000－10000 70％＝ 1000萬元 ? 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的商譽(yù)額為 1000萬元。 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 26 ? （ 2）所有者權(quán)益的調(diào)整 ? 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中， B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對母公司 A的價(jià)值進(jìn)行合并，即與新取得的 20％股權(quán)相對應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額＝11000 20％＝ 2200萬元 ? 因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本 3000萬元與按照新取得的股權(quán)比例（ 20％）計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額2200萬元之間的差額 800萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤） 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 27 ? 關(guān)于轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)但仍未喪失控制權(quán)應(yīng)注意的問題 ? 《 上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答 》（ 2023年第 3期） ? 母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何進(jìn)行會計(jì)處理？ 解答： 根據(jù)財(cái)會便 [2023]14號函，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 28 ? 《 上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答 》 [2023年第 1期 ] ? 公司對超額虧損子公司在 2023年 12月 31日前根據(jù)有關(guān)規(guī)定未確認(rèn)的投資損失，公司在新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時(shí)，轉(zhuǎn)讓價(jià)款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤，不能在合并利潤表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益； ? 對于新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后已在利潤表內(nèi)確認(rèn)的子公司超額虧損，在轉(zhuǎn)讓該子公司時(shí)可以將轉(zhuǎn)讓價(jià)款與已確認(rèn)超額虧損的差額作為投資收益計(jì)入當(dāng)期合并利潤表。 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 29 ? 二、關(guān)于企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)重點(diǎn)、難點(diǎn)問題剖析 ? 企業(yè)合并準(zhǔn)則的操作要領(lǐng) ? 如何認(rèn)定同一控制下的企業(yè)合并 ? 首次執(zhí)行日及執(zhí)行新準(zhǔn)則后非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額如何處理？ ? 向控股時(shí)間不足一年的股東定向增發(fā)而形成的企業(yè)合并性質(zhì)如何界定？ ? 收購潛在控股股東所屬的子公司的股權(quán)而形成的企業(yè)合并性質(zhì)如何界定？ ? 通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并舉例 ? 反向購買的操作要領(lǐng)及舉例 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 30 ? 首次執(zhí)行日及執(zhí)行新準(zhǔn)則后非同一控制下股權(quán)投資借方差額的余額如何處理？ ? 第一號專家工作組意見 ? 企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資，按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)執(zhí)行 《 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 38號 首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 》 的相關(guān)規(guī)定。 上述對子公司投資的股權(quán)投資借方差額的余額，執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)區(qū)別情況處理： （一）企業(yè)無法可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 31 ? （二）企業(yè)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值的，應(yīng)將屬于因購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分?jǐn)傊帘毁徺I方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，并在被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的 剩余使用年限內(nèi) 計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，有關(guān)折舊或攤銷計(jì)入合并利潤表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目；無法將該余額分?jǐn)傊帘毁徺I方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的，可在原股權(quán)投資差額的 剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷 ，計(jì)入合并利潤表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。 企業(yè)合并成本大于購買日應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額在首次執(zhí)行日的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 32 ? 向控股時(shí)間不足一年的股東定向增發(fā)而形成的企業(yè)合并性質(zhì)如何界定？ ? 中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第 6號 ? 根據(jù) 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20號 —— 企業(yè)合并》應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，同一控制定義中的 控制并非暫時(shí)性 ，是指參與合并的各方在合并前后較長的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長的時(shí)間通常指 1 年以上 (含 1年 )。 ? 因此，在重組方已實(shí)質(zhì)上成為公司控股股東的情況下，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，上市公司向其發(fā)行新股以收購其持有的其他公司的股權(quán)投資 (假設(shè)為控股權(quán) )，通常情況下，如有確鑿證據(jù)表明重組方在一年內(nèi)對上市公司仍存在控制關(guān)系，則可將上述交易認(rèn)定為同一控制條件下的企業(yè)合并。 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 33 ? 收購潛在控股股東所屬的子公司的股權(quán)而形成的企業(yè)合并性質(zhì)如何界定？ ? 中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第 1號 ? 上市公司在 2023年度收購潛在控股股東所屬子公司股權(quán)，潛在控股股東在 2023年度完成過戶，成為上市公司的控股股東，上市公司在首次執(zhí)行日應(yīng)將上述長期股權(quán)投資劃分為《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 38號－首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第 5條第（二）項(xiàng)中的“除上述（一）以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資”并按照其規(guī)定進(jìn)行會計(jì)核算； 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 34 通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并舉例 ? A公司于 20 6年以 2023萬元取得 B公司 10％的股份，取得投資時(shí) B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為18000萬元。因能夠參與 B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策， A公司對持有的該投資采用權(quán)益法核算。 ? 20 7年， A公司另支付 10000萬元取得對 B公司50％的股份，從而能夠?qū)?B公司實(shí)施控制。購買日 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 19000萬元。 ? B公司自 20 6年 A公司取得投資后至 20 7年購買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤為 600萬元（假定不存在需要對凈利潤進(jìn)行調(diào)整的因素），未進(jìn)行利潤分配，也未發(fā)生其他影響所有者權(quán)益變動的交易事項(xiàng)。 A公司按凈利潤的 10％提取法定盈余公積。 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 35 ? （ 1）購買日 A公司首先確認(rèn)取得的對 B公司的投資 ? 借：長期股權(quán)投資 100000000 ? 貸：銀行存款 10000000 ? 借：盈余公積 60000 ? 未分配利潤 540000 ? 貸：長期股權(quán)投資 600000 ? （ 2）計(jì)算達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) ? 原持有 10％股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝ 20230000－180000000 10％＝ 2,000,000元 ? 進(jìn)一步取得 50％股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝ 100000000－190000000 50％＝ 5,000,000元 ? 合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝2023000+5000000=7,000,000元 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 36 ? （ 3）資產(chǎn)增值的處理 ? 原持有 10％股份在購買日對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝ 190000000 10％＝ 19000000元 ? 原取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額＝ 180000000 10％＝ 18000000元 ? 兩者之間差額 1000000元在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于被投資單位在投資以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的部分600000元（ 6000000 10％），調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分400000元（ 1000000－ 600000）調(diào)整資本公積。 北京國家會計(jì)學(xué)院