涉及關聯(lián)方借款利息支出扣除法規(guī)與政策(編輯修改稿)
2025-01-19 04:30 本頁面
【文章內(nèi)容簡介】 不能進行稅前扣除的?！ “凑铡镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第三十七條的規(guī)定，對于資本化的利息支出應當“作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。”也就是說，如果稅法實施條例中明確規(guī)定了不可以稅前扣除的資產(chǎn)成本以及其他費用項目，也是不得進行稅前扣除。而稅法實施條例第三十八條也僅僅規(guī)定，非關聯(lián)企業(yè)發(fā)生的超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算數(shù)額部分的利息支出是不得稅前扣除的，其中并未要求區(qū)分納稅人借款的用途與性質(zhì)。這也就意味著，非關聯(lián)方企業(yè)借入的款項，即使是用于固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的購建，只要超出了規(guī)定的標準，也不得稅前扣除。 而對于關聯(lián)方借款利息支出，《企業(yè)所得稅法》第四十六條也規(guī)定：“企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”其中也未對關聯(lián)方接受債權性投資的用途與性質(zhì)作出特殊的規(guī)定。換言之，只要關聯(lián)方發(fā)生的借款，并且相關的借款超出了稅法規(guī)定的標準，那么超過規(guī)定標準部分的利息支出都不得進行稅前扣除?！ ∫虼?，不論是關聯(lián)方借款，還是非關聯(lián)方借款，對于必須按照規(guī)定進行資本化的借款利息支出，凡超出了稅法所規(guī)定的標準，即使計入了相關資產(chǎn)的成本，也不能通過折舊或者攤銷的形式進行稅前扣除。如果納稅人在會計上進行了折舊與攤銷，那么在進行年度企業(yè)所得稅納稅申報時必須進行納稅調(diào)整。 五、關聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的法律適用 《企業(yè)所得稅法》及其實施條例施行后，特別是財稅〔2008〕121號文及國稅發(fā)〔2009〕2號兩個規(guī)范性文件頒行后，許多財稅人士在介紹關聯(lián)方借款利息稅前扣除方法時，大多只是介紹現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)和政策中有關關聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的特別政策，而很少提及非關聯(lián)方借款利息稅前扣除的政策，這給廣大納稅人造成了一種錯覺，即關聯(lián)方借款利息支出只須適用現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)和政策中有關關聯(lián)方僅款利息稅前扣除的專門性政策，而不必適用非關聯(lián)方借款利息稅前扣除的一般政策。 其實，關聯(lián)企業(yè)之間的借款在本質(zhì)上仍然屬于企業(yè)間的借款，只是由于企業(yè)之間存在關聯(lián)方關系而具有的某些特殊性，因此，關聯(lián)方因借款而發(fā)生利息支出的稅前扣除既有一般性，也有特殊性。一般性是指關聯(lián)方借款利息支出在稅前扣除時同樣適用有關一般企業(yè)間借款利息支出稅前扣除的政策規(guī)定；特殊性是指關聯(lián)方借款利息支出還須按照稅法對關聯(lián)企業(yè)借款利息支出稅前扣除特別政策的規(guī)定進行所得稅處理?！ ∑鋵崳灰覀冋J真分析現(xiàn)有的關聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除的有關特別規(guī)定，也可以得出上述的稅法適用結論?！ 镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條首先對關聯(lián)企業(yè)間的借款利息支出扣除進行了原則性的規(guī)定，即：企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。其后財政部和國家稅務總局又制訂出臺了《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（以下簡稱財稅〔2008〕121號），對債權性投資與權益性投資的比例等相關事項作出了明確，并對稅法第四十六條的規(guī)定進行了補充：即“企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除?！逼渲?，增加了“稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分”，也就意味著關聯(lián)方之間的借款除了必須遵循稅法對關聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的特別規(guī)定之外，還須遵循稅法對一般借款利息支出稅前扣除的規(guī)定。除此之外，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（以下簡稱國稅發(fā)〔2009〕2號）則對債權性投資與權益性投資的比例的計算與確認方法以及有關操作的程序性問題進行了系統(tǒng)的規(guī)定。國稅發(fā)〔2009〕2號文第九十一條中兩次重申：“企業(yè)實際支付關聯(lián)方利息存在轉讓定價問題的，稅務機關應首先按照本辦法第五章的有關規(guī)定實施轉讓定價調(diào)查調(diào)整。”考慮到稅務機關對納稅人之間進行借款利息轉讓定價進行調(diào)查與調(diào)整所依據(jù)基本標準也是《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定，因而這實際上也就進一步強調(diào)：關聯(lián)方借款利息支出同樣必須遵循一般企業(yè)借款利息支出稅前扣除的規(guī)定?！ ∫虼?，需要提醒納稅人注意的是，在關聯(lián)企業(yè)間借款利息支出稅前扣除上必須正確適用稅收法律規(guī)范?！ ×?、關聯(lián)方費用借款利息支出稅前扣除的一般規(guī)定 ?。ㄒ唬┫嚓P概念 1．關聯(lián)債權性投資 所謂關聯(lián)債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。應該說，這一概念是很理解的。但是我們需要注意的是關聯(lián)方債權性投資的內(nèi)容范圍，特別是對間接從關聯(lián)方獲得債權性投資的理解。按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條的規(guī)定，企業(yè)間接從關聯(lián)方獲得的債權性投資，包括： ?。?）關聯(lián)方通過無關聯(lián)第三方提供的債權性投資； ?。?）無關聯(lián)第三方提供的、由關聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資； ?。?）其他間接從關聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權性投資?！ ∫虼耍枰嵝鸭{稅人注意的是，按照上述的規(guī)定，關聯(lián)企業(yè)通過銀行等第三方以委托貸款方式發(fā)生的借款，在新企業(yè)所得稅法施行后也應當視同關聯(lián)方借款。目前市面上流行的所謂通過無關聯(lián)的第三方進行借款操作以規(guī)避稅法對關聯(lián)方借款利息支出的限制其實是行不通的?！ ×硗猓蚪鹑诠ぞ邚碗s，因而，債權性投資不僅包括貸款和債券等傳統(tǒng)融資方式，還包括融資租賃、補償貿(mào)易、背靠背貸款以及委托貸款等等各種具有負債實質(zhì)的投資?！ ?．關聯(lián)方權益性投資 所謂關聯(lián)方權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資。從《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條對關聯(lián)方權益性投資概念的界定可以看出，關聯(lián)方權益性投資既不是本企業(yè)的注冊資本或者實收資本，也不是關聯(lián)方在本企業(yè)投入資本的成本，而是投資的關聯(lián)方因其投資而對本企業(yè)所擁有的所有者權益。雖然稅法未對權益性投資的范圍進行界定，但是按照目前公認的看法即會計上的解釋，權益性投資通常包括投資者投入的資本以及企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營
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