【文章內容簡介】 　本條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定的“機構、場所”，首先是指外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產經營活動的以下各類機構、場所：　?。ㄒ唬┕芾頇C構、營業(yè)機構、辦事機構。管理機構是指對企業(yè)生產經營活動進行管理決策的機構；營業(yè)機構是指企業(yè)開展日常生產經營活動的固定場所，如商場等；辦事機構是指企業(yè)在當?shù)卦O立的從事聯(lián)絡和宣傳等活動的機構，如外國企業(yè)在中國設立的代表處，往往為開拓中國市場進行調查和宣傳等工作，為企業(yè)將來到中國開展經營活動打下基礎。　?。ǘ┕S、農場、開采自然資源的場所。這三類場所屬于企業(yè)開展生產經營活動的場所。工廠是工業(yè)企業(yè)，如制造業(yè)的生產廠房、車間所在地。農場在此為廣義的概念，包括《中華人民共和國農業(yè)法》第九十八條規(guī)定的“農場、牧場、林場、漁場”等農業(yè)生產經營活動的場所。開采自然資源的場所主要是采掘業(yè)的生產經營活動場所，如采礦、采油等?！　。ㄈ┨峁﹦趧盏膱鏊?。包括從事交通運輸、倉儲租賃、咨詢經紀、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動的場所。　?。ㄋ模氖陆ㄖ?、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所。包括建筑工地、港口碼頭、地質勘探場地等工程作業(yè)場所?！　。ㄎ澹┢渌麖氖律a經營活動的機構、場所。本項為兜底條款，包括前面四項未窮盡列舉的各種情況。但必須都屬于企業(yè)從事生產經營活動的場所?！　《?、委托營業(yè)代理人的，視同設立機構、場所　　企業(yè)除了在中國境內設立機構、場所進行生產經營活動外，還可以通過其在中國境內的營業(yè)代理人從事上述活動。如果不對這類營業(yè)代理人作出特別規(guī)定，企業(yè)則容易利用該營業(yè)代理人規(guī)避法律，逃避納稅義務?！　≡赓Y稅法的實施細則第三條第二款對委托營業(yè)代理人的問題也有規(guī)定：“稅法第二條第二款所說的機構、場所，是指管理機構、營業(yè)機構、辦事機構和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務的場所以及營業(yè)代理人。”同時第四條規(guī)定：“本細則第三條第二款所說的營業(yè)代理人，是指具有下列任何一種受外國企業(yè)委托代理，從事經營的公司、企業(yè)和其他經濟組織或者個人：（一）經常代表委托人接洽采購業(yè)務，并簽訂購貨合同，代為采購商品；（二）與委托人簽訂代理協(xié)議或者合同，經常儲存屬于委托人的產品或者商品，并代表委托人向他人交付其產品或者商品；（三）有權經常代表委托人簽訂銷貨合同或者接受訂貨?！薄　”緱l第二款參照聯(lián)合國和OECD范本的規(guī)定，對原外資稅法實施細則的上述規(guī)定作了修改。修改后的本條第二款不再將營業(yè)代理人直接列為機構、場所，而是將其獨立出來單列一款，不是機構、場所，但視同機構、場所處理。這樣修改的主要考慮是：企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定的是外國企業(yè)“在中國境內設立機構、場所”，也就是說，必須是在中國境內依照法定程序登記注冊而設立的機構、場所，而營業(yè)代理人根本不符合這個條件，因為營業(yè)代理人既不需要“設立”，又不限于機構、場所，如果實施條例將營業(yè)代理人直接列入外國企業(yè)在中國境內設立的機構、場所，那么就會造成實施條例的規(guī)定與企業(yè)所得稅法第二條第三款的規(guī)定相矛盾的問題，很可能會導致實施條例的規(guī)定無效。因此，為了既解決營業(yè)代理人的問題又不與企業(yè)所得稅法第二條第三款的規(guī)定相矛盾，我們參照聯(lián)合國和OECD范本的規(guī)定，對原外資稅法實施細則的規(guī)定作了修改，明確規(guī)定營業(yè)代理人雖然不是外國企業(yè)設立的機構、場所，但是可以根據實際情況視同設立的機構、場所處理。視同的條件主要包括以下三個方面，必須同時具備：　?。ㄒ唬┙邮芡鈬髽I(yè)委托的主體，既可以是中國境內的單位，也可以是中國境內的個人。也就是說，不管是單位還是個人，只要與外國企業(yè)簽訂了委托代理類協(xié)議，代表該外國企業(yè)在中國境內從事生產經營活動，就可以被認定為是外國企業(yè)“在中國境內設立機構、場所”，這就解決了機構、場所不包括個人的問題?！　。ǘ┐砘顒颖仨毷墙洺Ｐ缘男袨椤Ｋ^經常，既不是偶然發(fā)生的，也不是短期發(fā)生的，而是固定的、長期的發(fā)生的行為。具體多長期限才能算是“經?！保瑢儆诰唧w操作問題，比較復雜，需要有較強的靈活性，因此各國的稅法都沒有對此作固定的規(guī)定，可以由財政、稅務部門具體規(guī)定。　?。ㄈ┐淼木唧w行為，包括代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等。只要經常代表委托人與他人簽訂協(xié)議或者合同，或者經常儲存屬于委托人的產品或者商品，并代表委托人向他人交付其產品或者商品，即使營業(yè)代理人和委托人之間沒有簽訂書面的委托代理合同，也應認定其存在法律上的代理人和被代理人的關系。 【打印】　【關閉窗口】 企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載四2008年01月08日【大字體】　【中字體】　【小字體】 　　第六條　企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得?！　　羔屃x」本條是關于應當繳納企業(yè)所得稅的“所得”的范圍的規(guī)定?！　”緱l是對新企業(yè)所得稅法第三條所稱的“所得”進行的具體細化。企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定：“居民企業(yè)應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。”“非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅?！薄胺蔷用衿髽I(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅。”企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定，明確了居民企業(yè)的境內和境外所得、非居民企業(yè)的境內所得以及與其所設機構場所有實際聯(lián)系的境外所得，都應當繳納企業(yè)所得稅。但是，企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定沒有明確“所得”的范圍到底包括什么？這就是本條規(guī)定需要解決的問題?！　≡赓Y稅法實施細則第六條規(guī)定，來源于中國境內的所得包括：“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營的所得，以及發(fā)生在中國境內、境外與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內設立的機構、場所有實際聯(lián)系的利潤（股息）、利息、租金、特許權使用費和其他所得”。本條根據新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，進一步修改完善了上述規(guī)定?！　「鶕緱l的規(guī)定，新企業(yè)所得稅法第三條所稱的應當繳納企業(yè)所得稅的“所得”，主要包括以下幾個方面的所得：　　，是指企業(yè)銷售商品、產品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的所得?！　。侵钙髽I(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的所得?！　。侵钙髽I(yè)轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的所得?！　　⒓t利等權益性投資收益，是指企業(yè)因權益性投資從被投資方取得的所得?！　?，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的所得，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等所得?！　?，是指企業(yè)提供固定資產、包裝物或者其他資產的使用權取得的所得。　　特許權使用費所得，是指企業(yè)提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的所得?！　〗邮芫栀浰?，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產?！　∑渌茫侵赋陨狭信e外的也應當繳納企業(yè)所得稅的其他所得，包括企業(yè)資產溢余所得、逾期未退包裝物押金所得、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組所得、補貼所得、違約金所得、匯兌收益等等?！　〉谄邨l　企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：　?。ㄒ唬╀N售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定；　?。ǘ┨峁﹦趧账?，按照勞務發(fā)生地確定；　?。ㄈ┺D讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業(yè)或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；　　（四）股息紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；　?。ㄎ澹├⑺谩⒆饨鹚?、特許權使用費所得，按照負擔或者支付所得的企業(yè)或者機構、場所所在地確定；　?。┢渌?，由國務院財政、稅務主管部門確定?！　　羔屃x」本條是關于“所得”來源于中國境內還是來源于境外的劃分標準的規(guī)定?！　”緱l是對新企業(yè)所得稅法第三條關于來源于中國境內、境外的所得的劃分標準的具體細化。　　按照企業(yè)所得稅法第三條的規(guī)定，居民企業(yè)應當就其來源于中國境內、境外的全部所得繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅?？梢娝脕碓吹氐呐袛鄻藴手苯雨P系到企業(yè)納稅義務的大小，也涉及國家之間以及國內不同地區(qū)之間稅收管轄權的問題。但是，新企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定并沒有明確到底如何判斷一種所得是來源于境內還是來源于境外？判斷標準到底是什么？這就是本條規(guī)定要解決的問題?！　≡赓Y稅法的實施細則第六條曾經規(guī)定：“……來源于中國境內的所得，是指：（一）外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營的所得，以及發(fā)生在中國境內、境外與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內設立的機構、場所有實際聯(lián)系的利潤（股息）、利息、租金、特許權使用費和其他所得。（二）外國企業(yè)在中國境內未設立機構、場所取得的下列所得：（股息）；、債券利息、墊付款或者延期付款利息等；；、專有技術、商標權、著作權等而取得的使用費；、建筑物及其附屬設施、土地使用權等財產而取得的收益；?！薄　”緱l在充分考慮隨著經濟發(fā)展出現(xiàn)的很多新情況、新問題的基礎上，借鑒國際慣例，對原外資稅法實施細則的上述規(guī)定進行了修改，進一步明確了所得來源于中國境內、境外的劃分標準。　　本條根據不同種類的所得，分別規(guī)定了以下幾種劃分標準：　?。ㄒ唬╀N售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定。這里所謂的交易活動發(fā)生地，主要指銷售貨物行為發(fā)生的場所，通常是銷售企業(yè)的營業(yè)機構，在送貨上門的情況下為購貨單位或個人的所在地，還可以是買賣雙方約定的其他地點?！　。ǘ┨峁﹦趧账?，按照勞務發(fā)生地確定。勞務行為既包括部分工業(yè)生產活動，也包括商業(yè)服務行為，其所得以勞務行為發(fā)生地確定是來源于境內還是境外。比如，境外機構為中國境內居民提供金融保險服務，向境內居民收取保險費，則應認定為來源于中國境內的所得?！　。ㄈ┺D讓財產所得，分三種情況：。這是國際私法的普遍原則，也是確定法院管轄權的基本原則。由于不動產是不可移動的財產，它的保護、增值等都與其所在地關系密切，因此應當按照不動產所在地確定。如在中國境內投資房地產，取得的收入應為來源于境內的所得。、場所所在地確定。由于動產是隨時可以移動的財產，難以確定其所在地，而且動產與其所有人的關系最為密切，因此采取所有人地點的標準。同時如果非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所，并從該機構、場所轉讓財產給其他單位或個人的，也應認定為來源于境內的所得。權益性投資，包括股權等投資，如境外企業(yè)之間轉讓中國居民企業(yè)發(fā)行的股票，其取得的收益應當屬于來源于中國境內的所得，依法繳納企業(yè)所得稅?！　。ㄋ模┕上⒓t利等權益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定。企業(yè)因購買被投資方的股票而產生的股息、紅利，是被投資方向投資方企業(yè)支付的投資回報，應當以被投資方所在地作為所得來源地?！　。ㄎ澹├⑺?、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔或者支付所得的企業(yè)或者機構、場所所在地確定。利息、租金和特許權使用費是企業(yè)借貸、出租和提供特許權的使用權而獲得的收益，應當將負擔或支付上述受益的企業(yè)或其機構、場所認定為所得來源地?！　。┢渌?，由國務院財政、稅務主管部門確定。除上述幾類所得外，還有尚未窮盡列舉的所得種類，因此本條規(guī)定其他所得的來源地，可由國務院財政、稅務主管部門通過制定規(guī)章或發(fā)布規(guī)范性文件等方式進一步明確。 【打印】　【關閉窗口】 企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載五2008年01月15日【大字體】　【中字體】　【小字體】 　　第八條　企業(yè)所得稅法第三條所稱實際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所擁有據以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據以取得所得的財產等?！　　羔屃x」本條是關于明確所得與機構、場所之間有無“實際聯(lián)系”的具體標準的規(guī)定?！　”緱l是對新企業(yè)所得稅法第三條中“實際聯(lián)系”概念的具體明確。企業(yè)所得稅法第三條第二款規(guī)定：“非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅?！钡谌钜?guī)定：“非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅。”可見，在境內設立機構、場所的非居民企業(yè)，其取得的所得與其所設立的機構、場所有無實際聯(lián)系，直接關系到該非居民企業(yè)的納稅義務的大?。河袑嶋H聯(lián)系的，那么來源于境內、境外的所得都要繳納企業(yè)所得稅；沒有實際聯(lián)系的，只就來源于境內的所得繳納企業(yè)所得稅。但是，新企業(yè)所得稅法第三條并沒有明確到底什么是“實際聯(lián)系”？這就是本條規(guī)定需要解決的一個重要問題。　　按照本條的規(guī)定，非居民企業(yè)取得的所得如果與其在中國境內設立的機構、場所有以下兩種關系的，就屬于有“實際聯(lián)系”：　?。ㄒ唬┓蔷用衿髽I(yè)取得的所得，是通過該機構、場所擁有的股權、債權而取得的。例如，非居民企業(yè)通過該機構、場所對其他企業(yè)進行股權、債權等權益性投資或者債權性投資而獲得股息、紅利或折利息收入，就可以認定為與該機構、場所有實際聯(lián)系?！　。ǘ┓蔷用衿髽I(yè)取得的所得，是通過該機構、場所擁有、管理和控制的財產取得的。例如，非居民企業(yè)將境內或者境外的房產對外出租收取的租金，如果該房產是由該機構、場所擁有、管理或者