【文章內(nèi)容簡介】 括及時評價控制的設(shè)計和運行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。第九十三條注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位對控制的持續(xù)監(jiān)督活動和專門的評價活動。持續(xù)的監(jiān)督活動通常貫穿于被審計單位的日常經(jīng)營活動與常規(guī)管理工作。被審計單位可能使用內(nèi)部審計人員或具有類似職能的人員對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行進(jìn)行專門的評價。被審計單位也可能利用與外部有關(guān)各方溝通或交流所獲取的信息監(jiān)督相關(guān)的控制活動。第九十四條注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解與被審計單位監(jiān)督活動相關(guān)的信息來源，以及管理層認(rèn)為信息具有可靠性的依據(jù)。如果擬利用被審計單位監(jiān)督活動使用的信息（包括內(nèi)部審計報告），注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該信息是否具有可靠的基礎(chǔ)，是否足以實現(xiàn)審計目標(biāo)。第九十五條小企業(yè)通常不具備正式的持續(xù)監(jiān)督活動，且持續(xù)的監(jiān)督活動與日常管理工作難以明確區(qū)分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮業(yè)主（經(jīng)理）對經(jīng)營活動的密切參與能否有效實現(xiàn)其對控制的監(jiān)督目標(biāo)。第五章評估重大錯報風(fēng)險第一節(jié)識別和評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險第九十六條注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報與披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：（一）在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報與披露；（二）將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系；（三）考慮識別的風(fēng)險是否重大；（四）考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。第九十七條注冊會計師應(yīng)當(dāng)利用實施風(fēng)險評估程序獲取的信息，包括在評價控制設(shè)計和確定其是否得到執(zhí)行時獲取的審計證據(jù)，作為支持風(fēng)險評估結(jié)果的審計證據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，確定實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。第九十八條注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報與披露的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認(rèn)定。第九十九條財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報與披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。第一百條在評估錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系?？刂婆c認(rèn)定直接或間接相關(guān)；關(guān)系越間接，控制對防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定錯報的效果越小。注冊會計師可能識別出有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正特定認(rèn)定發(fā)生重大錯報的控制。在確定這些控制是否能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將控制活動和其他要素綜合考慮。第一百零一條如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財務(wù)報表局部或整體的可審計性產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表保留意見或無法表示意見，必要時解除業(yè)務(wù)約定：（一）被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以發(fā)表無保留意見；（二）注冊會計師對管理層的誠實和正直存在嚴(yán)重疑慮。第二節(jié)需要特別考慮的重大風(fēng)險第一百零二條作為風(fēng)險評估的一部分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是需要特別考慮的重大風(fēng)險（以下簡稱特別風(fēng)險）。第一百零三條在確定哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在考慮識別出的控制對相關(guān)風(fēng)險的抵消效果后，根據(jù)風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度和發(fā)生的可能性，判斷剩余風(fēng)險是否仍然屬于特別風(fēng)險。第一百零四條在確定風(fēng)險的性質(zhì)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項：（一）風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險；（二）風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計核算和其他方面的重大變化有關(guān)；（三）交易的復(fù)雜程度；（四）風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；（五）財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區(qū)間；（六）風(fēng)險是否涉及異常或超出正常經(jīng)營過程的重大交易。第一百零五條特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項通常包括作出的會計估計。第一百零六條由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：（一）管理層更多地介入會計處理；（二）數(shù)據(jù)收集和處理涉及更多的人工成分；（三）復(fù)雜的計算或會計核算方法；（四）非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險實施有效控制。第一百零七條由于下列原因，與重大判斷事項相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：（一）對涉及會計估計、收入確認(rèn)等會計政策存在不同的理解；（二）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項作出假設(shè)。第一百零八條對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。與重大非常規(guī)交易或判斷事項相關(guān)的風(fēng)險很少受到日常控制的約束，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位是否針對該特別風(fēng)險設(shè)計和實施了控制。第一百零九條如果管理層未能實施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮對風(fēng)險評估的影響。第三節(jié)僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險第一百一十條作為風(fēng)險評估的一部分，如果認(rèn)為僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平,注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。第一百一十一條在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的可能性。如果認(rèn)為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮依賴的相關(guān)控制的有效性。第四節(jié)對風(fēng)險評估的修正第一百一十二條注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估應(yīng)以獲取的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，并可能隨著不斷獲取審計證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。如果通過實施進(jìn)一步審計程序獲取的審計證據(jù)與初始評估獲取的審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實施的進(jìn)一步審計程序。第六章與治理層和管理層的溝通第一百一十三條注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知適當(dāng)級別的管理層或治理層。第一百一十四條如果識別出被審計單位未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e報風(fēng)險，或認(rèn)為被審計單位的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。第七章審計工作記錄第一百一十五條注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列內(nèi)容形成審計工作記錄：（一）項目組對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進(jìn)行的討論，以及得出的重要結(jié)論；（二）根據(jù)第十九條的規(guī)定，對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點（包括根據(jù)第四十七條的規(guī)定對內(nèi)部控制各個要素了解的要點）、信息來源以及實施的風(fēng)險評估程序；（三）根據(jù)第九十六條的規(guī)定，在財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次識別、評估出的重大錯報風(fēng)險；（四）根據(jù)第一百零八條和第一百一十條的規(guī)定，識別出的特別風(fēng)險和僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險，以及對相關(guān)控制的評估。第八章附則第一百一十六條注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計以外的其他審計業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。第一百一十七條本準(zhǔn)則自2006年月日起施行。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第X號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序（征求意見稿）第一章總則第一條為了規(guī)范注冊會計師在財務(wù)報表審計中針對已評估的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，制定本準(zhǔn)則。第二條本準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。第三條注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。第四條在確定總體應(yīng)對措施以及設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷。第二章針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施第五條注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施：（一）向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（二）分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；（三）提供更多的督導(dǎo)；（四）在選擇進(jìn)一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意某些程序不能被管理層預(yù)見或事先了解；（五）對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。第六條注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估。有效的控制環(huán)境可以使注冊會計師增強對內(nèi)部控制以及被審計單位內(nèi)部產(chǎn)生的審計證據(jù)的信賴程度。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮：（一）在期末而非期中實施更多的審計程序；（二）通過實質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計證據(jù)；（三）修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)；（四）增加審計范圍中所包括的經(jīng)營場所的數(shù)量。第七條注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實施進(jìn)一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。擬實施進(jìn)一步審計程序的整體審計策略包括實質(zhì)性策略和綜合性策略。實質(zhì)性策略是指注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性策略是指注冊會計師在實施進(jìn)一步審計程序時同時采用控制測試與實質(zhì)性程序。第三章針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序第一節(jié)進(jìn)一步審計程序的內(nèi)涵和要求第八條注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。進(jìn)一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報與披露認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照本章的規(guī)定考慮進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，按照第四章的規(guī)定設(shè)計和實施控制測試，按照第五章的規(guī)定設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，按照第六章的規(guī)定評價列報與披露的適當(dāng)性。第九條注冊會計師設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險具備明確的對應(yīng)關(guān)系。在應(yīng)對評估的風(fēng)險時，合理確定審計程序的性質(zhì)是最重要的。第十條在設(shè)計進(jìn)一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（一）風(fēng)險的重大性；（二）重大錯報發(fā)生的可能性；（三）涉及的各類交易、賬戶余額、列報與披露的特征；（四）被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)，尤其是人工控制還是自動化控制；（五）注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。第十一條注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，確定適當(dāng)?shù)膶徲嫴呗?，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。注冊會計師通?？蓪⒖刂茰y試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。在某些情況下，注冊會計師可能認(rèn)為只有通過實施控制測試才能應(yīng)對評估的特定認(rèn)定重大錯報風(fēng)險；在另外一些情況下，注冊會計師可能認(rèn)為僅實施實質(zhì)性程序是適當(dāng)?shù)?。無論選擇何種審計策略，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報與披露設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。第十二條小企業(yè)可能不存在能夠被注冊會計師所識別的控制活動，注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序可能主要是實質(zhì)性程序。在缺乏控制的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實施實質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。第二節(jié)進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)第十三條進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計程序的目的和類型。進(jìn)一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內(nèi)部控制運行的有效性，通過實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。進(jìn)一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。不同的審計程序應(yīng)對特定認(rèn)定錯報風(fēng)險的效力不同。第十四條注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果選擇審計程序。評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險越高，對通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，從而可能影響進(jìn)一步審計程序的類型及其綜合運用。第十五條在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報與披露的具體特征，以及被審計單位的內(nèi)部控制。第十六條如果在實施進(jìn)一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計證據(jù)。第三節(jié)進(jìn)一步審計程序的時間第十七條進(jìn)一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進(jìn)一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點。第十八條注冊會計師可在期中或期末實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。第十九條在期中實施進(jìn)一步審計程序，可能有助于注冊會計師在審計工作初期識別重大事項，并在管理層的協(xié)助下及時解決這些事項，或針對這些事項制定有效的審計策略。如果在期中實施了進(jìn)一步審計程序，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獲取審計證據(jù)。第二十條在確定何時實施審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（一）控制環(huán)境；（二）何時能得到相關(guān)信息；（三）錯報風(fēng)險的性質(zhì)；（四）審計證據(jù)適用的期間或時點。第二十一條某些審計程序只能在期末或期末以后實施，包括將財務(wù)報表與會計記錄相核對，檢查財務(wù)報表編制過程中所作的會計調(diào)整等。如果被審計單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮截止認(rèn)定可能存在的重大錯報風(fēng)險，并在期末或期末以后檢查此類交易。第四節(jié)進(jìn)一步審計程序的范圍第二十二條進(jìn)一步審計程序的范圍是指實施某項審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（一）確定的重要性水平；（二）評估的重大錯報風(fēng)險；（三）計劃獲取的保證程度。隨著重大錯報風(fēng)