【文章內(nèi)容簡介】 實，審計質(zhì)量低下，就可以對審計的注冊會計師提起訴訟，所有的股東的損失是集團訴訟賠償?shù)慕痤~。舉證倒置制，在舉證責任上同時采用美國的做法，鑒于中小股東的信息不對稱及專業(yè)知識的缺乏，要求審計師證明自己履行了審計準則的規(guī)定，出具了符合情況的審計報告，才可以免除審計師的責任。即由披露義務(wù)人以反證證明損害并非由自身行為引起對投資者的過度保護，投資者應(yīng)證明其對已披露的信息存在實際依賴；加大懲罰力度，對于沒有遵循必要的審計準則進行審計的或者是審計的職業(yè)道德低下的要予以嚴懲，當然對于具體懲罰的金額是多少，給予中小股東的賠償金額又應(yīng)該是多少，則需要相關(guān)的法律盡快地出臺，在計算損失時，以原告的實際損失或被告的交易獲利為準；彌補損失時以直接損失為主。以確保注冊會計師的“處罰成本”大于其違法收益。由于中國法律規(guī)定，投資人只能依據(jù)有關(guān)機關(guān)的行政處罰決定或人民法院的刑事判決書提起證券民事賠償訴訟，不利于保障訴訟的實效和保護投資者的合法利益。因此應(yīng)在注冊會計師協(xié)會成立一個監(jiān)管部門，由既懂會計又懂法律的人組成，專門負責注冊會計師的法律責任鑒定，只要公司披露虛假信息，由該監(jiān)管部門進行審查后根據(jù)其審查報告來確定其責任是否由注冊會計師承擔，如果是則投資者可以根據(jù)其審查報告對注冊會計師提起訴訟，而不必等到行政或刑事處罰之后才提起訴訟，更好的保障了審計的質(zhì)量和投資者的利益。加大了注冊會計師的審計風險，有助于審計質(zhì)量的提高。 完善審計市場結(jié)構(gòu)寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)有利于提高審計質(zhì)量，其對審計質(zhì)量的積極影響主要表現(xiàn)在以下方面：（1）有助于增強審計師保持獨立性的實力。寡占型審計市場結(jié)構(gòu)的形成，使得大型會計公司在審計市場中占據(jù)主導地位，而大型會計公司由于擁有更多的客戶，因某個客戶解聘審計師而引起的“準租金”損失，很可能小于因未能報告客戶欺詐行為而對事務(wù)所聲譽和收入造成的不利影響。也就說大型會計公司具有更強的擔保能力，更能抵制來自客戶的不當壓力。在寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)下，公司對會計公司的選擇余地小，不正當變更審計師的空間也小，這也有助于提高審計師的獨立性。（2）有助于提高審計業(yè)務(wù)的連續(xù)性和邊際利潤。審計業(yè)務(wù)保持連續(xù)性（較穩(wěn)定的審計任期）有利于審計師更好地評估和控制客戶的審計風險，從而有利于提高審計的質(zhì)量。審計業(yè)務(wù)保持連續(xù)性也有利于簡化重復性的審計工作程序，并使具體審計項目的啟動成本和事務(wù)所建立、維持審計質(zhì)量控制系統(tǒng)的成本得以分攤，進而增加事務(wù)所的邊際利潤。會計公司只有擁有一定數(shù)量的穩(wěn)定的客戶，才能有效地實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟性，從而提高整個行業(yè)的組織效率。所有這些還可進一步推動會計公司塑造良好的職業(yè)聲譽和品牌。（3）有助于提升會計師事務(wù)所間競爭的層次與水平。寡占并非完全壟斷，并沒扼殺必要的競爭，而只是提升了競爭的層次和水平，即“寡頭”會計公司之間在審計服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)效率和服務(wù)深度上進行更為激烈的競爭。而且寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)總是與事務(wù)所的規(guī)?；l(fā)展相伴隨的。會計師事務(wù)所規(guī)模擴大，可以形成人才、網(wǎng)絡(luò)、抗風險等優(yōu)勢，從而能夠有效地滿足大型集團公司、跨國公司的審計需求，并增強事務(wù)所的國際競爭能力。 合理會計師事務(wù)所聘任制度在中國，由于公司管理當局掌握了聘請會計師事務(wù)所的權(quán)力，導致二者之間委托代理關(guān)系的失衡，審計師喪失了獨立性。因此，要保持審計師的獨立性，提高審計質(zhì)量，必須完善現(xiàn)行審計聘任制度。中國證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委2009年1月聯(lián)合下發(fā)的《上市公司治理準則》（以下簡稱《準則》），要求上市公司在董事會下設(shè)審計委員會，其中獨立董事應(yīng)占多數(shù)，并賦予審計委員會提議聘請或更換外部審計機構(gòu)的權(quán)力。但《準則》又規(guī)定審計委員會的提案應(yīng)交董事會審查決定，這表明，聘請或更換審計師的最終決定權(quán)在董事會，這樣又回到被審計對象和委托人合二為一的尷尬境地。鑒于此，建議應(yīng)完善《準則》的規(guī)定，將審計委員會的職責：“提議聘請或更換外部審計機構(gòu)”改為“由審計委員會直接決定聘請或更換外部審計機構(gòu)”。同時還要明確由一名會計專業(yè)人士的獨立董事?lián)螌徲嬑瘑T會主席，這樣，可減少審計委員會被大股東和管理當局操縱的可能性。此外，即使有審計委員會作為后盾，審計師仍有可能基于諸般顧忌而屈服于管理當局的壓力，從而對審計委員會有所隱瞞。因此，在審計師與上市公司的業(yè)務(wù)約定書及審計報告中應(yīng)寫明委托人是公司的審計委員會，明確表示審計師不受管理當局的操控，并要求公司在管理當局聲明書中聲明其沒有操縱審計委員會對會計師事務(wù)所及注冊會計師的選擇。當然，為了避免審計委員會中獨立董事與委托人的利益重合，也可以對現(xiàn)行審計聘任制度進行根本性改革，暫時終止由公司自行聘任事務(wù)所的法，改由證監(jiān)會委托會計師事務(wù)所對上市公司會計報表進行審計。 積極發(fā)展有限合伙制有限責任合伙制會計事務(wù)所是21世紀90年代初在國外出現(xiàn)的新型組織形式。會計師事務(wù)所采用這種形式，可以召集大批注冊會計師合伙人，并通過合伙人風險意識的提高而提高整個事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和防范風險能力。有限責任合伙制會計師事務(wù)所融合了合伙制會計師事務(wù)所和有限責任會計師事務(wù)所的優(yōu)點，是二者優(yōu)化組合的結(jié)果，體現(xiàn)了社會公眾對注冊會計師行業(yè)的要求，是有利于會計師事務(wù)所擴大規(guī)模的組織形式，應(yīng)成為注冊會計師行業(yè)組織形式發(fā)展的基本趨勢。 　　 5案例分析 華美電器案例背景華美電器全稱“廣東科龍電器股份有限公司”，其前身為 2009 年在順德市創(chuàng)辦的鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)——廣東順德珠江冰箱廠，主營家用電冰箱，起始生產(chǎn)能力 3萬臺/年。自成立以來，科龍一直處于高速發(fā)展中。到2010年，科龍容聲冰箱連續(xù) 9 年全國銷量第一，被“世界經(jīng)濟論壇組織”推舉為 2010 年全球新興市場 100家最佳企業(yè)之一，2010 年被《財富》雜志評選為中國上市公司百強企業(yè)，編制著中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)高速發(fā)展的神話。而到 2011年，即 A 股上市第二年，華美電器便毫不客氣地凈虧損 億元，虧損的原因居然是行業(yè)競爭激烈、產(chǎn)品價格大跌。2011年度，科龍電器再次出現(xiàn)巨虧，當年新增虧損 億元，虧損原因依然為市場競爭激烈。從華美電器的年報中發(fā)現(xiàn)，20092010年凈利潤，呈逐年上升趨勢。2010年、2011 年華美電器銷售額急劇下降，連續(xù)兩年巨額虧損，引起當時證券市場和地方政府極大震動。 在兩年累計巨虧 22 個多億的情況下，如果第三年繼續(xù)虧損，則退市必定無疑。然而，幾乎在毫無懸念的“流行”程式下，“重組”發(fā)生了：2011 年 10 月，顧雛軍名下的格林柯爾公司開始收購科龍電器，收購工作于 2012年 4 月全部完成。顧雛軍正式入主華美電器，并擔任其董事長一職。顧雛軍率領(lǐng)的格林柯爾公司入主華美電器后，持有 %的股份，成為其第一大股東，玩起了會計操縱游戲。首先，通過侵占華美電器資金，滿足收購融資安排；顧雛軍主要依托兩個資金來源渠道：一是銀行借貸；二是挪用或侵占上市公司資金。其次，通過操縱賬面盈余，暗渡巨額現(xiàn)金；顧雛軍在收購當年，通過大量拔高各項費用，造成上市公司巨虧。第二年壓低各項費用，造華美龍電器短期內(nèi)扭虧為盈的假象。 華美電器存在問題分析 在華美事件中，德勤華永會計師事務(wù)所為華美電器審計了 2009至2011年三年年報，產(chǎn)生審計質(zhì)量問題主要因素分析：（1）注冊會計師職業(yè)道德風險高在華美事件中，德勤為華美審計3年年度報告收取了高達1320萬港元的審計費，在激烈的審計競爭市場中，德勤和華美之間的這種“固有利益關(guān)系”使得德勤難以查錯揭弊，在承接業(yè)務(wù)和承擔社會責任的兩極間來回，這種兩難的境地也嚴重地影響了審計師獨立客觀的發(fā)表意見。（2）審計違規(guī)行為的法律約束較低除了上述企業(yè)追逐利益的本性，中國目前的制度土壤也為德勤提供了“寬松”的法律環(huán)境：會計師事務(wù)所違規(guī)成本極低，所面臨的民事賠償責任幾乎為零。在這樣的情況下，會計師事務(wù)所不再堅持自己的職業(yè)操守，是大環(huán)境的必然。 （3）會計師事務(wù)所聘任制度不合理華美事例在很大程度上說明了在由管理當局選聘事務(wù)所的扭曲聘任制度下，因為敢于否定公司的事務(wù)所，極可能首先成為公司更換的對象。而注冊會計師為維持客戶或競爭，將難保專業(yè)上要求的獨立，從而降低注冊會計師的職業(yè)敏銳性，淡化注冊會計師對社會公眾的責任感，最終影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量。（4）會計師事務(wù)所組織體系缺陷目前中國有大部分的會計師事務(wù)所采用有限責任公司的形式。中國事務(wù)所普遍采用風險偏低的組織形式。不例外，德勤會計師事務(wù)所采用有限責任制，這也極大程度上增大了審計質(zhì)量問題的發(fā)生。 解決對策 （1）加強注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)注冊會計師應(yīng)嚴格遵守審計準則，保持審計工作應(yīng)有的謹慎態(tài)度，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)、加強對注冊會計師的自身專業(yè)能力提升。同時增強抵制金錢至上，片面追求業(yè)務(wù)收入等錯誤思想侵襲的能力，促進良好的職業(yè)操守的形成。強化注冊會計師的道德意識，提高注冊會計師的職業(yè)道德水準。 （2）完善法律規(guī)章加大懲罰力度，對于沒有遵循必要的審計準則進行審計的或者是審計的職業(yè)道德低下的要予以嚴懲，當然對于具體懲罰的金額是多少，給予中小股東的賠償金額又應(yīng)該是多少，則需要相關(guān)的法律盡快地出臺，在計算損失時，以原告的實際損失或被告的交易獲利為準；彌補損失時以直接損失為主。以確保注冊會計師的“處罰成本”大于其違法收益。 （3）合理會計師事務(wù)所聘任制度將審計委員會的職責：“提議聘請或更換外部審計機構(gòu)”改為“由審計委員會直接決定聘請或更換外部審計機構(gòu)”。同時還要明確由一名會計專業(yè)人士的獨立董事?lián)螌徲嬑瘑T會主席，這樣，可減少審計委員會被大股東和管理當局操縱的可能性。 （4）發(fā)展有限合伙制會計師事務(wù)所會計師事務(wù)所采用這種形式，可以召集大批注冊會計師合伙人，并通過合伙人風險意識的提高而提高整個事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和防范風險能力。有限責任合伙制會計師事務(wù)所融合了合伙制會計師事務(wù)所和有限責任會計師事務(wù)所的優(yōu)點，是二者優(yōu)化組合的結(jié)果，體現(xiàn)了社會公眾對注冊會計師行業(yè)的要求。結(jié) 論文章從注冊會計師審計的視角系統(tǒng)地研究了注冊會計師審計質(zhì)量，充分吸收國內(nèi)外學者關(guān)于注冊會計師審計質(zhì)量的研究成果，分析目前注冊會計師審計存在的問題，又以問題為切入點深入探討提高注冊會計師審計質(zhì)量的措施。通過對上述問題的研究分析，提出了提高注冊會計師審計質(zhì)量的措施：（1）強化注冊會計師的道德意識，提高注冊會計師的職業(yè)道德水準。大力加強對注冊會計師的職業(yè)道德教育，引導注冊會計師樹立與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的道德觀念和價值觀念，把職業(yè)道德要求變成自己的內(nèi)在信念和行為準則。同時要增強抵制金錢至上，片面追求業(yè)務(wù)收入等錯誤思想侵襲的能力，促進良好的職業(yè)操守的形成。（2）完善法律規(guī)章，加大懲罰力度。對于沒有遵循必要的審計準則進行審計的或者是審計的職業(yè)道德低下的要予以嚴懲，當然對于具體懲罰的金額是多少，給予中小股東的賠償金額又應(yīng)該是多少，則需要相關(guān)的法律盡快地出臺，在計算損失時，以原告的實際損失或被告的交易獲利為準；彌補損失時以直接損失為主。以確保注冊會計師的“處罰成本”大于其違法收益。（3）合理會計師事務(wù)所聘任制度。將審計委員會的職責：“提議聘請或更換外部審計機構(gòu)”改為“由審計委員會直接決定聘請或更換外部審計機構(gòu)”。同時還要明確由一名會計專業(yè)人士的獨立董事?lián)螌徲嬑瘑T會主席，這樣，可減少審計委員會被大股東和管理當局操縱的可能性。（4）發(fā)展有限合伙制會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所采用這種形式，可以召集大批注冊會計師合伙人，并通過合伙人風險意識的提高而提高整個事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和防范風險能力。有限責任合伙制會計師事務(wù)所融合了合伙制會計師事務(wù)所和有限責任會計師事務(wù)所的優(yōu)點，是二者優(yōu)化組合的結(jié)果，體現(xiàn)了社會公眾對注冊會計師行業(yè)的要求。致 謝文章在寫作過程中得到了我的指導老師的悉心指導，在寫作之前，老師幫助我提出了總的思路和具體的要求，在寫作過程中，又進行了認真的無私的幫助。在提綱擬定的時候老師給我無私的幫助和指導。文章初稿完成后，又認真審定了全文，提出了許多詳盡的修改意見，在老師的細心指導和嚴格要求下，論文終于完成。本論文傾注了她大量的心血和精力，她淵博的學識、精深的學術(shù)造詣、嚴謹?shù)闹螌W作風、為人師表的高尚風范給我留下了極其深刻的印象，并將使我終生受益。此外，我還要感謝大學四年來所有的老師，是他們?yōu)槲覀兇蛳铝死喂痰膶I(yè)知識基礎(chǔ)；讓我對會計學這個專業(yè)有了一個全面地了解和正確的認識。 最后感謝母校哈爾濱劍橋?qū)W院四年來對我的大力栽培。參考文獻[1] 王偉中．注冊會計師審計失敗原因及對策[J]．中國科技博覽．2009，（18）：24～25[2] 郭建．注冊會計師審計失敗原因探析[J]．西部財經(jīng)．2009，（9）：12～13[3] 逯穎．會計師事務(wù)所組織形式對審計質(zhì)量的影響[J]．審計與經(jīng)濟研究．2010，（6）：47~50[4] 關(guān)喬予．淺議注冊會計師審計風險的成因及控制[J]．現(xiàn)代商業(yè)．2009，（12）：46～47[5] 林雙全，丘寶生．關(guān)于注冊會計師審計失敗若干問題的思考[M]．2010，（23）：51～52[6] 熊善麗．注冊會計師審計失敗成因與對策研究．企業(yè)技術(shù)開[J]．2010，（26）：32～33[7] 王華，[M]．大連：東北財經(jīng)大學出版社，2010，47~50[8] L De Angelo. Auditor size and audit quality [J].Journal of Accounting and Economics, ~23[9]Discussion of Certified Public Accountants audit quality control [J].2009, 30~33[10] 金薇．我國上市公司審計質(zhì)量問題研究 [M]．2009，9～10[11] 張?。覈鴷嫀熓聞?wù)所審計質(zhì)量控制體系研究 [M]．2011，28～29[12] 宋寶雙．關(guān)于注冊會計師審計質(zhì)量問題的研究[J]．2010，23～24[13][J].審計月刊，2010，22～23[14] [J].財會通訊，2010， 2