【文章內(nèi)容簡介】 ，本期改用成本法核算子公司的長期投資。保留意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報表范圍；（2）無法對擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進行審計，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營公司已審計的會計報表，未按權(quán)益法核算以確認本年度投資收益，無法確定聯(lián)營公司損益對上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，但尚未辦妥過戶手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對該項資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進行核算，也未計提減值準備。保留意見的審計報告涉及審計長期投資時范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會計報表未經(jīng)審計，無法判斷對子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計的聯(lián)營公司的會計報表，無法確定在權(quán)益法下聯(lián)營公司損益對會計報表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（4）無法證實長期投資賬面余額以及對近幾年損益的影響；（5）難以估計子公司未能如期開業(yè)造成的潛在損失；（6）無法對子公司2002年度的期貨交易情況實施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價值；（8）無法估計因控股子公司對未完工程項目不計提減值準備對會計報表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認定投資關(guān)系；（10）無法證實在持續(xù)經(jīng)營經(jīng)營情況下分公司會計報表對財務(wù)狀況和經(jīng)營的成果的影響。無法表示意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面余額合計將近3億元。根據(jù)董事會和股東大會審議通過的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會計報表，也未根據(jù)其經(jīng)營狀況計提相關(guān)的長期投資減值準備。截止審計報告日，上市公司尚未與交易對方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。（二）審計報告存在的問題上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告看，一些上市公司本來在以前年度對長期投資采用權(quán)益法進行核算，但在2002年通過轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進行核算。通過查閱有關(guān)子公司的會計報表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱因無法對子公司生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對單個股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進行核算。財政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答》指出：“《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)當中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：、共同控制或重大影響。，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴格的各種限制性條件下經(jīng)營，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實務(wù)中，企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算?！币虼?，如果上市公司不遵守國家的上述規(guī)定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調(diào)整長期股權(quán)投資核算方法，注冊會計師作為強調(diào)事項是不合適的。從保留意見的審計報告涉及注冊會計師審計范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊會計師的審計范圍確實受到限制，以至無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會計師在審計時已發(fā)現(xiàn)長期投資的核算方法不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊會計師以審計范圍受到限制為由出具保留意見的審計報告。具體情況尚待進一步查閱會計師事務(wù)所的工作底稿。從無法表示意見的審計報告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計劃就改變長期投資核算方法，并且存在應(yīng)當計提長期投資減值準備而不計提的情況，這顯然不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師出具無法表示意見的審計報告是不適當?shù)?。（三）如何恰當確定審計報告類型上市公司對長期投資進行核算，應(yīng)當符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當采用權(quán)益法核算。企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當采用成本法。”上市公司一經(jīng)選用長期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會計信息。因此，注冊會計師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時，首先要考慮是否符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實際情況；如果不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實際情況，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進行審計，應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。五、計提資產(chǎn)減值準備（一）非標準審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準備帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及計提資產(chǎn)減值準備的情形主要有：：（1）對計提壞賬準備比例作出變更；（2）對其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項由不計提壞賬準備改為計提壞賬準備；（3）按一定比例計提了壞賬準備；（4）對某一應(yīng)收款項補提壞賬準備；（5）無法核實上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮；（6）上市公司認為對某一應(yīng)收款項可不計提壞賬準備；（7）雖然按一定比例強調(diào)計提了壞賬準備，但債務(wù)人可能無法償還。：（1）喪失對子公司的控制權(quán)，全額計提減值準備；（2）子公司停業(yè)，對長期股權(quán)投資的賬面價值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計提減值準備。：（1）對在建工程計提了減值準備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊會計師尚無可靠的方法判斷計提減值準備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計提減值準備，對于是否存在進一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強調(diào)上市公司對存貨計提了跌價準備、對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提了減值準備。保留意見的審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準備主要有：（1）存貨跌價準備。上市公司將以前年度針對貨齡較長計提的存貨跌價準備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計提長期股權(quán)投資減值準備。對長期股權(quán)投資減值準備按未來10年凈利潤的折現(xiàn)值計算，無法預(yù)測被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營，并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模，且經(jīng)營環(huán)境無重大不利變化。（3）計提壞賬準備。對應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項不計提壞賬準備，無法判斷其合理性。（4）計提在建工程減值準備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，目前尚無法預(yù)期何時能夠交付使用，其價值的未來可實現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計提短期投資跌價準備。無法采取滿意的審計程序確認短期投資跌價準備的合理性。（6）對應(yīng)收賬款計提壞賬準備的比例進行了變更，該項變更導(dǎo)致本年度利潤增加較大，注冊會計師認為變更缺乏充分理由。無法表示意見的審計報告涉及的資產(chǎn)減值準備主要有：（1）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收賬款計提壞賬準備的合理性及可收回性；（2）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項全額計提壞賬準備的合理性；（3）注冊會計師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態(tài)的固定資產(chǎn)未計提減值準備的合理性。（二）審計報告存在的問題從注冊會計師針對計提資產(chǎn)減值準備出具的非標準審計報告看，存在著以強調(diào)事項代替發(fā)表意見，以及混淆會計報表錯報與審計范圍受到限制的現(xiàn)象。總的來看，有相當部分的注冊會計師并沒有對上市公司計提資產(chǎn)減值準備的合理性作出實質(zhì)性的判斷。（三）如何恰當確定審計報告類型由于資產(chǎn)減值準備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯報風(fēng)險較大，注冊會計師應(yīng)當以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度實施審計。在審計資產(chǎn)減值準備時，注冊會計師應(yīng)當采用下列一種或多種審計程序：（1）復(fù)核和測試上市公司計提資產(chǎn)減值準備的過程；（2）利用獨立估計與上市公司計提資產(chǎn)減值準備進行比較；（3）復(fù)核能夠證實資產(chǎn)減值準備的期后事項。當上市公司計提資產(chǎn)減值準備的過程涉及專門知識和技術(shù)時，注冊會計師應(yīng)當考慮是否利用專家的工作。資產(chǎn)減值準備與不確定事項有著明顯的區(qū)別：不確定事項的結(jié)果尚未存在，須通過未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結(jié)果予以估計。因為資產(chǎn)減值準備需要估計，所以，資產(chǎn)減值準備計提合理與否，直接決定著上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可靠性。注冊會計師應(yīng)當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，評價上市公司計提資產(chǎn)減值準備是否合理、披露是否適當。如果注冊會計師認為上市公司計提資產(chǎn)減值準備不合理，應(yīng)當將不合理部分作為錯報，連同其他錯報一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。在極端的情況下，需要計提資產(chǎn)減值準備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊會計師無法評價會計估計的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。六、重大會計差錯更正（一）非標準審計報告涉及的會計差錯更正帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）確認以前年度未入賬的應(yīng)付未付費用；（2）對以前年度會計事項進行追溯調(diào)整；（3）對未按長期股權(quán)投資核算的子公司作為會計差錯更正；（4）會計估計與事實嚴重不符，對未計提損失的擔保訴訟進行追溯調(diào)整；（5）補交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤；（6）公布的中期會計報表存在錯報，在編制年度會計報表時進行了更正。保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補提壞賬準備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業(yè)稅金及附加稅項，但尚未得到稅務(wù)機關(guān)的批準；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。無法表示意見的審計報告涉及重大差錯更正主要有：（1）上市公司對以前年度存在的重大會計差錯進行了追溯調(diào)整，注冊會計師不能確認這些調(diào)整的完整性及準確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計巨額營銷費用，對上述會計差錯進行了追溯調(diào)整，由于會計資料不完備，注冊會計師無法確定此項調(diào)整的準確性和完整性。（二）審計報告存在的問題從注冊會計師針對重大會計差錯出具的非標準審計報告看，