【文章內(nèi)容簡介】 ，本期改用成本法核算子公司的長期投資。保留意見的審計(jì)報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報表范圍；（2）無法對擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進(jìn)行審計(jì)，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營公司已審計(jì)的會計(jì)報表，未按權(quán)益法核算以確認(rèn)本年度投資收益，無法確定聯(lián)營公司損益對上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，但尚未辦妥過戶手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對該項(xiàng)資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進(jìn)行核算，也未計(jì)提減值準(zhǔn)備。保留意見的審計(jì)報告涉及審計(jì)長期投資時范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會計(jì)報表未經(jīng)審計(jì)，無法判斷對子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計(jì)的聯(lián)營公司的會計(jì)報表，無法確定在權(quán)益法下聯(lián)營公司損益對會計(jì)報表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（4）無法證實(shí)長期投資賬面余額以及對近幾年損益的影響；（5）難以估計(jì)子公司未能如期開業(yè)造成的潛在損失；（6）無法對子公司2002年度的期貨交易情況實(shí)施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項(xiàng)目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價值；（8）無法估計(jì)因控股子公司對未完工程項(xiàng)目不計(jì)提減值準(zhǔn)備對會計(jì)報表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認(rèn)定投資關(guān)系；（10）無法證實(shí)在持續(xù)經(jīng)營經(jīng)營情況下分公司會計(jì)報表對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營的成果的影響。無法表示意見的審計(jì)報告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面余額合計(jì)將近3億元。根據(jù)董事會和股東大會審議通過的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會計(jì)報表，也未根據(jù)其經(jīng)營狀況計(jì)提相關(guān)的長期投資減值準(zhǔn)備。截止審計(jì)報告日，上市公司尚未與交易對方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。（二）審計(jì)報告存在的問題上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報告看，一些上市公司本來在以前年度對長期投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但在2002年通過轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進(jìn)行核算。通過查閱有關(guān)子公司的會計(jì)報表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱因無法對子公司生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實(shí)施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對單個股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進(jìn)行核算。財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》指出：“《企業(yè)會計(jì)制度》和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴(kuò)股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)當(dāng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：、共同控制或重大影響。，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算?！币虼?，如果上市公司不遵守國家的上述規(guī)定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調(diào)整長期股權(quán)投資核算方法，注冊會計(jì)師作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是不合適的。從保留意見的審計(jì)報告涉及注冊會計(jì)師審計(jì)范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍確實(shí)受到限制，以至無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會計(jì)師在審計(jì)時已發(fā)現(xiàn)長期投資的核算方法不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊會計(jì)師以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見的審計(jì)報告。具體情況尚待進(jìn)一步查閱會計(jì)師事務(wù)所的工作底稿。從無法表示意見的審計(jì)報告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計(jì)劃就改變長期投資核算方法，并且存在應(yīng)當(dāng)計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備而不計(jì)提的情況，這顯然不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，注冊會計(jì)師出具無法表示意見的審計(jì)報告是不適當(dāng)?shù)?。（三）如何恰?dāng)確定審計(jì)報告類型上市公司對長期投資進(jìn)行核算，應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當(dāng)采用成本法?！鄙鲜泄疽唤?jīng)選用長期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。因此，注冊會計(jì)師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時，首先要考慮是否符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實(shí)際情況；如果不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實(shí)際情況，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報告。注冊會計(jì)師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)當(dāng)視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報告。五、計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報告涉及計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形主要有：：（1）對計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例作出變更；（2）對其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項(xiàng)由不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備改為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（3）按一定比例計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備；（4）對某一應(yīng)收款項(xiàng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備；（5）無法核實(shí)上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性及其壞賬準(zhǔn)備存有疑慮；（6）上市公司認(rèn)為對某一應(yīng)收款項(xiàng)可不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（7）雖然按一定比例強(qiáng)調(diào)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，但債務(wù)人可能無法償還。：（1）喪失對子公司的控制權(quán)，全額計(jì)提減值準(zhǔn)備；（2）子公司停業(yè)，對長期股權(quán)投資的賬面價值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實(shí)施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計(jì)提減值準(zhǔn)備。：（1）對在建工程計(jì)提了減值準(zhǔn)備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊會計(jì)師尚無可靠的方法判斷計(jì)提減值準(zhǔn)備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計(jì)提減值準(zhǔn)備，對于是否存在進(jìn)一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強(qiáng)調(diào)上市公司對存貨計(jì)提了跌價準(zhǔn)備、對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備。保留意見的審計(jì)報告涉及的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）存貨跌價準(zhǔn)備。上市公司將以前年度針對貨齡較長計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備按未來10年凈利潤的折現(xiàn)值計(jì)算，無法預(yù)測被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營，并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模，且經(jīng)營環(huán)境無重大不利變化。（3）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，無法判斷其合理性。（4）計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，目前尚無法預(yù)期何時能夠交付使用，其價值的未來可實(shí)現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計(jì)提短期投資跌價準(zhǔn)備。無法采取滿意的審計(jì)程序確認(rèn)短期投資跌價準(zhǔn)備的合理性。（6）對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例進(jìn)行了變更，該項(xiàng)變更導(dǎo)致本年度利潤增加較大，注冊會計(jì)師認(rèn)為變更缺乏充分理由。無法表示意見的審計(jì)報告涉及的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有：（1）注冊會計(jì)師無法判斷對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性及可收回性；（2）注冊會計(jì)師無法判斷對應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項(xiàng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性；（3）注冊會計(jì)師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態(tài)的固定資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備的合理性。（二）審計(jì)報告存在的問題從注冊會計(jì)師針對計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告看，存在著以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)代替發(fā)表意見，以及混淆會計(jì)報表錯報與審計(jì)范圍受到限制的現(xiàn)象?？偟膩砜?，有相當(dāng)部分的注冊會計(jì)師并沒有對上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。（三）如何恰當(dāng)確定審計(jì)報告類型由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯報風(fēng)險較大，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實(shí)施審計(jì)。在審計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計(jì)程序：（1）復(fù)核和測試上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程；（2）利用獨(dú)立估計(jì)與上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行比較；（3）復(fù)核能夠證實(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期后事項(xiàng)。當(dāng)上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程涉及專門知識和技術(shù)時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否利用專家的工作。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與不確定事項(xiàng)有著明顯的區(qū)別：不確定事項(xiàng)的結(jié)果尚未存在，須通過未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實(shí)；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結(jié)果予以估計(jì)。因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要估計(jì)，所以，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提合理與否，直接決定著上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可靠性。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，評價上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否合理、披露是否適當(dāng)。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不合理，應(yīng)當(dāng)將不合理部分作為錯報，連同其他錯報一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計(jì)報告。在極端的情況下，需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊會計(jì)師無法評價會計(jì)估計(jì)的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報告。六、重大會計(jì)差錯更正（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告涉及的會計(jì)差錯更正帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報告涉及重大會計(jì)差錯更正主要有：（1）確認(rèn)以前年度未入賬的應(yīng)付未付費(fèi)用；（2）對以前年度會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整；（3）對未按長期股權(quán)投資核算的子公司作為會計(jì)差錯更正；（4）會計(jì)估計(jì)與事實(shí)嚴(yán)重不符，對未計(jì)提損失的擔(dān)保訴訟進(jìn)行追溯調(diào)整；（5）補(bǔ)交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤；（6）公布的中期會計(jì)報表存在錯報，在編制年度會計(jì)報表時進(jìn)行了更正。保留意見的審計(jì)報告涉及重大會計(jì)差錯更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業(yè)稅金及附加稅項(xiàng)，但尚未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。無法表示意見的審計(jì)報告涉及重大差錯更正主要有：（1）上市公司對以前年度存在的重大會計(jì)差錯進(jìn)行了追溯調(diào)整，注冊會計(jì)師不能確認(rèn)這些調(diào)整的完整性及準(zhǔn)確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計(jì)巨額營銷費(fèi)用，對上述會計(jì)差錯進(jìn)行了追溯調(diào)整，由于會計(jì)資料不完備，注冊會計(jì)師無法確定此項(xiàng)調(diào)整的準(zhǔn)確性和完整性。（二）審計(jì)報告存在的問題從注冊會計(jì)師針對重大會計(jì)差錯出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告看，