【文章內容簡介】 系統(tǒng)的成本。沒有辦法將各個作業(yè)分割來看的狀況下，自然也不能對單一的作業(yè)作成本估計。傳統(tǒng)成本會計的另一個假設是，資本與勞動力可以互換，但是對以知識為基礎的工作流程來說，增加資本的后果可能導致必須引入更多人力，才能夠使用投入投資的產出（如車行投入資本購置出租車，就必須增加雇用司機的成本），所以服務業(yè)者必須要從整體流程的角度來對企業(yè)作成本的估算與評估，因此作業(yè)基礎成本會計（Activitybased Costing, ABC）對于現在以知識或流程為主要獲利基礎的組織而言，可能會是一個更為正確的成本評估方法。傳統(tǒng)以財務指針作為績效評估的另一個問題，在于短視近利。Eccles指出（Eccles, 1991），投資市場以嚴苛的眼光檢視組織的財務指針，導致組織管理人的最大目標在于提升每季的盈余，所以對于需要長期方能得到成效的投資（如研發(fā)新技術的投資），經理人常常會加以反對，因為短時間之內帳面的損失直接影響到他的管理績效，所以自然不會同意這些投資。另外Eccle也提出許多經理人對于以收益為基礎的評量數字，可以反映出過去經營的結果，但是對于未來的績效表現則完全無法評估，如果不能夠開發(fā)新的評估指針，便無法真正反映出組織現今的經營績效與策略的正確性，也沒有辦法跟上市場的快速改變。另外現今大部分的產業(yè)已經走向知識密集的發(fā)展狀況，收集信息，再加以分析與利用是這些產業(yè)的主要競爭能力，但是這些無形的資產無法以財務性的指針作評估，容易造成企業(yè)價值的被低估。相對的，用以收集與創(chuàng)造知識的財務成本會被轉嫁到會計項目中其它的項次，在無法表現出知識的成本與價值的狀況下，舊有的評估模式與指針根本無法正確表現企業(yè)的真正價值與核心競爭能力。綜合以上的看法，在現在以知識導向的經濟社會中，組織必須引入新的評估策略與模型，與財務性指針同時發(fā)揮作用，方可反映出組織流程的真實績效。第二節(jié) 一些現有的新指針簡介 標竿學習（Benchmarking）標竿學習這種評估策略的概念其實相當的簡單，就是「學習同業(yè)中優(yōu)秀的組織流程或者策略」。Arthur Andersen咨詢顧問公司與美國生產力與品質中心（American Productivity amp。 Quality Center, APQC）共同合作于1995年提出完整的定義：標竿學習是藉由持續(xù)的辨認、了解與采用組織內外優(yōu)秀的流程與經營模式等提升組織績效的流程（AA amp。 APQC,1995）。最完整的定義出自Spendolini（1992）。他設計了一個定義的選項，包含九個層面，在各層面中選擇一個項目，便可以創(chuàng)造出一個標竿管理的定義：l 被肯定為l 被承認為l 被認定為l 進行組織比較l 進行組織改善l 趕上或者超越產業(yè)最佳典範l 設定產品/流程目標l 建立優(yōu)先順序、標的、目標為了 針對一些l 持續(xù)的l 不斷的l 長期的l 組織l 企業(yè)l 機構l 行業(yè)翹楚l 世界級l 最佳作業(yè)典範 的 以 l 作業(yè)方式l 產品l 服務l 工作流程l 營運l 功能l 評估l 瞭解l 核定l 衡量l 比較l 產品l 流程l 系統(tǒng)化的l 正式的l 有結構的l 分析性的l 有組織的以及 其圖七 標竿管理定義選項表（Spendolini，1992）標竿學習策略不只是單純的辨認與衡量同業(yè)中何者的經營擁有最高績效，而是更進一步的促使組織發(fā)展本身的「最佳實務模式」（Best Practice），組織在發(fā)現自身的最佳經營實務模式并加以修正之后，自然可以獲得最高的績效。Bogan以及English（1994）認為，標竿只是衡量不同單位之間績效差異的測量值，并無法解釋差異形成的原因，而標竿管理與學習則是持續(xù)性修正與比較的流程，除了找出差異之外，更重要的任務在于找出差異的原因以參考進行修正。APQC在1995年的研究報告指出，善于利用標竿學習的組織特別重視下列兩項：高階主管對于標竿模式的強烈支持以及鼓舞組織成員主動尋找與引入組織外更好概念的開放文化。這種開放的態(tài)度除了改善組織活動流程之外，更促使組織成為不斷成長學習的「學習性組織」，使得組織可以永續(xù)成長，不斷提升流程品質與競爭力。標竿學習相較于其它的績效評估與管理指針，具有下列的特點： 1. 追求卓越：組織進行標竿學習的對象，一定是該產業(yè)甚至是世界級的優(yōu)秀組織，所以選擇這些組織進行學習的同時，就是在追求卓越的過程。（Boxwell，1994）將自身的流程與公認優(yōu)秀的流程相比較之下，可以補強自己的缺點，以達到頂級的水準，或者超越比較的對象。2. 流程再造：傳統(tǒng)對于對手企業(yè)的分析比較，著重在結果的產出，如產品或者服務的實際效果，但是產出這些結果的流程就可能有差異了，如果跳過分析流程的步驟，那么就無法正確的分析標竿對象的優(yōu)勢所在，標竿學習的目標在于將對方組織內部所有相關的直接或者支持性活動都列入比較的范圍，并針對所有的弱項加以革新。其重點在于將作為標竿的企業(yè)自策略層面開始，專注于流程再造的角度作整體的分析與學習，而非專注在最終的產出，也就是將焦點放在過程上而非結果上的精神。（Spendolini，1992）3. 持續(xù)改善：標竿學習是不斷循環(huán)再生的過程，只有在長期的架構下，所得到的信息才有價值。而且達到某個目標之后，組織為了持續(xù)成長，必須要不斷的尋求新的目標以作為持續(xù)進步改善的新標竿，如此才可以持續(xù)的在市場上取得領先的地位。（Spendolini，1992）另外，持續(xù)進行標竿學習還有助于企業(yè)了解市場的新潮流、新的信息科技以及管理或者作業(yè)等層面的方式，使得企業(yè)不至于故步自封。（Finnigan，1996）4. 創(chuàng)造優(yōu)勢：標竿學習的目標不只在于了解標竿組織作了什么，而是了解如何產生這些足以成為標竿的產品或者服務。如果可以將標竿企業(yè)的特殊活動內涵吸收與內化，找尋最適合應用于自身的模式，就可以提升組織的核心能力。另外，標竿學習的過程也是組織進行自我體檢的大好機會，借著跟標竿企業(yè)比較的過程，可以發(fā)覺自身流程中的缺陷，協(xié)助組織找出潛在的問題，再參考其它組織以進行修正。（Spendolini，1992）依照范圍的不同，標竿學習的類型有三：（Spendolini，1992）1. 內部標竿學習：跟組織內部其它有進行類似活動流程的單位進行比較與學習。例如不同地區(qū)的分公司，或者是不同的工廠，在進行各項業(yè)務活動的時候或多或少會有績效上的差異，學習與分析這些差異的來源以求改善。其優(yōu)點在于對標竿單位的各種信息取得容易，但是缺點在于范圍過小，不一定能找到最佳的典范以資學習。2. 競爭標竿學習：目標釋放在同業(yè)的競爭對手上，收集其產品、服務以及活動的流程信息，以比較自身之于標竿的強弱點。因為對方的經營模式與活動會直接影響到市場占有率以及自身的競爭優(yōu)勢，因此在進行策略分析或者市場定位的時候有很好的效果。其優(yōu)勢除了取得的信息極具競爭價值之外，由于與同業(yè)的營業(yè)功能相近，就算流程上有部分差異，一樣可以將其核心概念引入，以發(fā)展最適合自己的活動流程與模式，相對來說流程較簡單。最主要的缺點在于由于市場競爭，所以要收集相關資料有其一定的困難性，所以產業(yè)內部必須體認，為了共榮共存，必須要維持競爭又合作的關系，不斷的彼此比較學習，才可以永續(xù)成長。3. 功能/通用標竿學習：有些企業(yè)功能或者流程是廣泛存在于不同產業(yè)之中，例如進出貨流程、訂單處理等。進行標竿學習的時候，目標不一定只能放在同業(yè)之間，如果其它產業(yè)的優(yōu)秀流程有可供參考的關鍵性因素，學習的成果更可以整合這些優(yōu)秀的流程，以超越現有業(yè)界的典范，也就是真正尋求卓越的態(tài)度。其最大的優(yōu)點是提供更廣泛的學習可能性。來自產業(yè)之外的概念在引入之后，常會引發(fā)原本封閉的自身所在產業(yè)發(fā)生前所未有的創(chuàng)新可能性。另外比較容易找到真正的典范以資學習，以及協(xié)助企業(yè)隨時掌握最新的經營方法等，也是其優(yōu)勢所在。缺點在于數據的收集不易，以及學習的對象與本身的差異太大，必須要多花心力在流程的改變以及典范的轉移等。如何運用這三種不同的類型，Spendolini（1992）認為最重要的考量因素在于最終信息需求者所重視的焦點。標竿學習策略的流程如下：1. 選擇一個特定的經營流程作為標竿評估的對象2. 確定該流程的范圍與構面3. 選擇相關的評估標準與指針4. 分析實務上可以提升該流程績效的案例5. 評估引入的適合性6. 分析組織文化等其它因素可能帶來的影響7. 計畫與實作引入8. 檢討與評估結果事實上，Spendolini（1992）認為，進行標竿學習的流程步驟數目多并不一定有效，重點在于流程的貫徹。在整理了多家成功企業(yè)進行標竿學習的模式之后，他提出了四個成功條件：1. 盡量讓模式保持單純而合乎邏輯2. 在進行標竿學習之前先做好自身的組織企畫工作3. 以實際進行改革者的需求為實行導向4. 保持流程通用化以統(tǒng)一內部標竿學習管理流程 平衡記分卡（Balance Scoreboard, BSC）平衡計分卡的概念是由Kaplan與Norton在1990年對于未來的組織績效評估方案的研究結果，因為傳統(tǒng)的會計與財務指針仍然有其參考價值，無法輕易的忽略，但是信息時代又需要新的評估指針來衡量無形資產與智能資產，所以最好的方案莫過于整合新舊的績效評估方案。平衡計分卡的概念就是在這種狀況下產生的（Kaplan amp。 Norton, 1991）。平衡計分卡加入了驅動未來績效的量度，來補足財務指針只適合衡量過去績效的不足，這些新的目標與量度方法是衍生自組織的愿景與策略，透過四個構面：財務、顧客、企業(yè)內部流程、學習與成長等不同角度來考核一個組織的整體績效。財務目標代表組織的終極訴求：從投資于事業(yè)單位的資本上獲得回收。財務目標分析組織的事業(yè)單位處于成長曲線中成長、維持或者收獲期等不同的位置，并選定適合的策略，訂立出適當的財務目標。經理人可以從評估出的財務目標分析出驅動長期目標的變量重要性，在原始的模式中，將這些目標分成營收成長、生產力提高與成本下降、資產利用、風險管理等主題，企業(yè)可以選擇適當的財務目標作為擬定策略的方向。顧客目標指的是提供給顧客的價值主張，首先從認定目標顧客與業(yè)務區(qū)隔開始，接著評估業(yè)務執(zhí)行的成果與衡量標準：占有率、持續(xù)率、爭取率、滿意度以及獲利率等，這些是屬于流程執(zhí)行后的成果量度。另外分析出目標顧客重視的商品價值，以及確定組織的經營方向，以提供這些顧客的不同價值主張：1. 產品的功能、品質與價格等2. 良好的購物經驗與顧客關系3. 形象與商譽企業(yè)內部流程目標則是找尋出核心的工作流程，以作為持續(xù)改善的主要目標，以達到股東與目標區(qū)隔顧客的期望。傳統(tǒng)績效評量系統(tǒng)只關心監(jiān)督與改建流程成本、品質與時間，平衡計分卡則相反，從使用者的期待衍生出內部的績效要求。在這個構面必須考慮到創(chuàng)新流程的需要，投入資本作研究、設計與開發(fā)流程的管理上，以創(chuàng)造新的區(qū)隔、產品與市場；同時營運流程的成本、品質、時間與績效特性也仍然需要持續(xù)的監(jiān)督與注意，才可以保證提供的產品與服務。學習與成長的構面則必須評估組織的學習成長能力，其促成因子主要有三：員工、系統(tǒng)以及組織配合度，為了促進組織的學習能力，必須投入大量的成本在這些因子上，所以也必須要為這些因此訂定目標以及量度的策略。使用的核心量度包括滿意度、生產力和延續(xù)率來衡量。這個層面的量度標準現在還大都停留在組織整體的總計指數。而其特異性也使組織各自開發(fā)不同的學習策略以選定最適合組織的方針。特別需要注意的部分是，雖然原始的BSC架構中評估構面只有上述的四個，但是其實可以依照組織的特性與各自的需求擴充構面，只要相關份子與組織的利益有直接相關，就應該列入構面中也作評估。例如KPMG顧問公司就選用了五個構面：顧客導向、市場導向、成員導向、結果導向以及成員效率與專業(yè)性。只是要避免太多構面可能會造成焦點的混淆，無法正確的評估對流程真正的影響因素。除了評估績效之外，平衡計分卡還負起將事業(yè)單位的使命與策略轉化成具體的目標與量度的重要功能，可以說提供了組織一個策略性的架構，用以規(guī)劃重大的管理流程：1. 澄清與詮釋愿景及策略：高層的管理人必須把組織的愿景與策略正確的定位與描述，制定目標時的重點也必須厘清，之后就是辨認企業(yè)內部的流程與量度方法，以發(fā)現新的可能性，而不只是改善現有流程。簡單的說，這個階段在定義明確的策略與改善的驅動因素。2. 溝通并連結策略目標與量度：利用組織內部的各種溝通管道，使得組織成員了解自己必須完成的重要目標，才能獲致組織成功。這階段必須將高層的整體性目標依照部門與功能別的不同，分割成較細微但具體的小目標，在營運層次完成，使局部性的改進結合成企業(yè)整體的成功。3. 規(guī)劃、設定指針并校準策略行動方案：管理階層必須要為組織的經營流程定義具有未來性的指針，組織可以參考這些目標改善品質、響應時間與改造流程。4. 加強策略的回饋與學習：不斷的檢討組織的各項指針，可以檢視策略的成效如何，是否有達到預期的效果。如果經營的流程并沒有明顯的錯誤，組織的績效卻沒有提升的話，有可能是策略訂定的時候有所偏差，或者是策略的理論無效，需要進一步的修正。像這樣的狀況可以促進組織對于策略學習與反饋的快速響應與修正，這樣的檢討有助于修正策略量度的平衡關系或者是策略本身。這種模式可以不斷的檢討組織策略、外部環(huán)境的變化以及內部能力的成長狀況，并不是遵循單一不變的目標不斷努力，可以以雙向循環(huán)的模式不斷學習與修正組織經營的方向，所以除了利用于評估組織績效之外，更可以作為組織策略管理的良好工具。對于知識管理的績效量度，Tiwana提出了平衡計分卡的一種修正式的架構，以用于評估組織內部的知識管理成效（Tiwana，2000）。BSC分成擬定目標以及建立量度準則兩個部分，擬定目標應用在知識管理的步驟事實上跟一般的使用方法差不多，分成四個步驟：1. 澄清與詮釋知識管理在組織內部的愿景及策略：在這階段管理