【文章內容簡介】 注冊會計師行業(yè)管理的法律基礎大體形成，政府為了保護公眾利益介入對行業(yè)的管理，全國性行業(yè)協(xié)會建立，行業(yè)管理體制初步形成。第三階段：管理體制整合階段（20世紀60年代末至80年代）。70年代至80年代末，大量出現的注冊會計師的“執(zhí)業(yè)失敗”，再次招致全社會對行業(yè)的批評，要求加強行業(yè)管理的呼聲四起，為此，國會成立專門委員會進行調查。對于外界的各種壓力，AICPA從改善自我管理模式、建立質量檢查及處罰機制、變更事務所組織形式等方面積極加強自律，取得了明顯效果。這一階段的特點是，社會公眾對行業(yè)的批評日益升級，SEC的監(jiān)管力度加大，行業(yè)協(xié)會的自我管理能力有了實質性提高，行業(yè)管理體制在整合中逐漸走向成熟。第四階段：較為成熟的管理體制形成階段（20世紀80年代21世紀初）。這是注冊會計師行業(yè)管理體制的成熟階段。經過訴訟爆炸的洗禮，SEC和AICPA的管理手段和方法不斷加以改善和提高，促進行業(yè)發(fā)展和保護公眾利益方面取得顯著成果。盡管訴訟威脅依然存在，但行業(yè)的自我調整能力和保護意識大大加強。這一階段的特點是，行業(yè)管理體制內各種管理力量的重大調整基本結束，各機構的職能基本到位，各種力量的制衡關系逐步形成，行業(yè)管理進一步規(guī)范，行業(yè)進入穩(wěn)定的發(fā)展階段?？v觀美國CPA行業(yè)百年發(fā)展史，可以概括出行業(yè)管理體制的基本發(fā)展軌跡：行業(yè)成立——行業(yè)自由發(fā)展、自我管理——大危機促使政府參與管理——訴訟爆炸促使政府加強管理——穩(wěn)定的管理體制形成。促進行業(yè)管理體制發(fā)展的原因就行業(yè)而言有內外兩方面。從外部原因看，經濟發(fā)展、社會進步、公眾觀念變更及法律體系的逐步完善不斷對行業(yè)管理提出要求，為適應這種要求，各管理主體之間不斷協(xié)調、改進、逐步達到穩(wěn)定、平衡的狀態(tài)。從內部原因看，行業(yè)保護自身利益、謀求自身發(fā)展是促使其不斷根據外界要求（特別是國會調查所造成的壓力）進行自我調整的根本動力。第五階段：進一步規(guī)范和整治時期。安然事件發(fā)生后頒布了一系列法律：2002年4月24日，眾議院通過Oxley提交的3763號法案《公司與審計的責任，義務和透明度2002年法案》（簡稱3763號法案）。6月18日參議院通過銀行委員會Sarbanes提交的《公眾公司會計改革和投資者保護2002年度法案》。布什總統(tǒng)簽署《SarbanesOxley2002年度法案》，并正式實施。3763號法案基本內容包括：成立公眾公司會計監(jiān)督委員會（Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB），負責監(jiān)督上市公司審計；要求注冊會計師嚴格遵循獨立性標準，禁止注冊會計師為審計客戶同時提供9種非審計服務，（1）代理記賬或者于審計客戶會計記錄或者財務報表有關的其他服務；（2）財務信息系統(tǒng)的設計和實施；（3）評估或者估價業(yè)務，對交易公允發(fā)表意見或者實物出資提供驗資出資提供驗證報告；（4）精算業(yè)務；（5）內部審計外包；（6）管理職能或人力資源服務；（7）包銷或經銷服務，投資咨詢或投資銀行服務；（8）與審計無關的法律服務和專家服務；（9）“公眾公司會計檢查委員會”認為不適宜的其他服務?！禨arbanesOxley2002年度法案》的主要內容包括：成立監(jiān)督委員會；強化審計獨立性；同時規(guī)定發(fā)行證券公司的所有定期報告應附有公司首席執(zhí)行官和首席財務官簽署的書面證明；強化對公司財務信息的披露。綜上所述，美國在2002年通過的一系列法案雖有差別之處，其主要內容可歸納為以下幾點：改革現有的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管制度；審計和非審計業(yè)務的分離；加大對舞弊的處罰力度。 美國注冊會計師行業(yè)發(fā)展模式的特點從以上的分析可以看出，美國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展模式有以下幾個特點：充分自由競爭、以法律為基礎、行業(yè)協(xié)會有廣泛權力。具體表現為以下幾點：首先，美國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展模式基本遵循：發(fā)展——調整和規(guī)范——再發(fā)展。從外部原因來看，經濟發(fā)展、社會進步、公眾觀念變更以及法律體系的逐步完善對行業(yè)提出了新的要求，為適應這種要求，各競爭主體不斷調整、規(guī)范、改進自身的行為，以謀求進一步的發(fā)展；從內部原因看，各競爭主體為保護自身利益、謀求自身發(fā)展是促使其不斷根據外界要求進行自我調整的根本動力。其次，注冊會計師行業(yè)的產生以及不斷發(fā)展壯大主要是市場需求的擴大，市場相互競爭的結果。注冊會計師行業(yè)從誕生之日起，就是一個市場需求的產物，它完全由市場來驅動，根據市場規(guī)律來運作。優(yōu)勝劣汰、適者生存，其自身規(guī)模的不斷發(fā)展壯大也是市場競爭的結果，政府很少參與其間，這與中國很多會計師事務所從其誕生之初就具有很強的政府背景是有很大區(qū)別的。第三，政府部門對注冊會計師行業(yè)主要起監(jiān)督規(guī)范作用，以保證信息傳遞渠道通暢，信息傳遞真實。政府通過制定大量的法律法規(guī)以及其他監(jiān)管措施，為整個行業(yè)營造了一個公平、公正、有序競爭的環(huán)境，保證了整個行業(yè)的良性發(fā)展。第四，在管理體制上，以分級分權為特征，注冊會計師協(xié)會具有廣泛的權力。美國的注冊會計師管理體制是以法律為基礎的政府與行業(yè)協(xié)會間的分級分權管理。政府管理是預警性的、懲罰性的、高層次的，行業(yè)協(xié)會的管理是基礎性的、常規(guī)性的。一方面，政府處于權威性領導地位，行業(yè)協(xié)會的管理權限受到政府的監(jiān)督，另一方面，政府的權威性不是絕對的，行業(yè)協(xié)會在管理具體執(zhí)業(yè)過程中具有廣泛的權力，而且，作為行業(yè)的代言人，可以有效的保護自身的利益。 美國注冊會計師行業(yè)定位改變對我們的啟示 行業(yè)定位嬗變出于環(huán)境使然20世紀90年代以來，在證券市場起主導作用的“五大”會計師事務所，收入大部分來自咨詢等非審計業(yè)務。咨詢收入占“五大”總收入的比例從1975年的11%升至1998年的45%（其中最高的達到70%），在SEC的壓力下“五大”開始分拆業(yè)務，2000年降至30%。根據黃世忠（2004）對50家美國著名的上市公司2001年和2002年支付給“五大”的費用進行的統(tǒng)計，其中非審計費用占69%；，非審計費用占62%。財務舞弊和審計失敗的丑聞頻頻曝光，公眾指責“五大”不務正業(yè)、定位錯亂，投資者和利益相關者擔心審計收入與咨詢收入比例失調是將會損害注冊會計師的獨立性。研究美國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的歷史，可以考察促使其日益偏離其與生俱來的“報表審計角色”原因。首先，根據美國審計總署地交給國會的研究報告（GAO ，2003），美國注冊會計師行業(yè)市場定位蛻變可以追溯到20世紀70年代。此前，AICPA（美國注冊會計師協(xié)會）職業(yè)道德嚴禁事務所從事廣告宣傳和價格競標。70年代中期，美國聯(lián)邦貿易委員會（FTC）和司法部（DOJ）對“八大”在審計市場潛在的壟斷深感憂慮，要求AICPA修改職業(yè)道德準則，準許會計師事務所進行廣告宣傳和價格競爭，同時一些事務所也對不準做廣告的禁令提出挑戰(zhàn)，AICPA被迫將不許做廣告的禁令改為不許在廣告中進行不實或誤導性宣傳，放松對價格競標的限制。廣告和競標禁令的解除掀起會計師事務所之間價格戰(zhàn)和審計成本削減的浪潮。其次，20世紀70年代中期，美國采納“市場舞弊認可信條”改變了投資者與會計師事務所之間的法律糾紛裁決規(guī)則，是會計師面臨空前的“訴訟爆炸”，加大了審計業(yè)務風險，使審計成本驟增。監(jiān)管部門出臺的價格競爭和“舉證倒置”政策，初期在保護投資者權益有立竿見影之效，但會計師事務所針對這些執(zhí)業(yè)環(huán)境的重大變化所做出的反應令監(jiān)管部門始料不及。第一點，為了降低審計成本，減少訴訟風險，大型事務所紛紛制定標準化審計程序，這樣降低了不同成員所、聯(lián)系所和代表處的之間的審計質量差異，另一方面導致了注冊會計師機械套用程序，不利于發(fā)揮專業(yè)水準。第二點，會計師事務所游說財務會計準則委員會（FASB）要求細化會計準則，越細越易于制定標準化的審計程序，便于判斷客戶是否遵循會計準則，將審計失敗和訴訟風險降到可接受的水平第三點，會計師事務所開始實施多元化經營戰(zhàn)略，將經營重心由審計業(yè)務逐漸轉移到高回報、低風險的咨詢業(yè)務，降低事務所的系統(tǒng)性經營風險，彌補標準化審計程序和其他審計技術支持的支出。這些變化導致會計師事務所合伙人薪酬和晉升方面的考核標準也隨之發(fā)生變化，專業(yè)水準退居次要地位，經營業(yè)績評價標準的嬗變，使合伙人主要精力不再放到高風險、低回報和低成長的審計業(yè)務，而是投向高回報、高成長和低風險的咨詢業(yè)務。20世紀70年代會計師事務所針對這環(huán)境變化所作的三大戰(zhàn)略調整（標準化審計程序，具體化會計準則和以咨詢?yōu)橹匦牡慕洜I理念）使會計職業(yè)改變了對審計的看法，審計被看成不具有吸引力、不能帶來附加價值的服務，且這種服務并非源自市場的自愿需求，而是法律法規(guī)強制要求的產物。結果是會計師事務所將最優(yōu)秀的人力資源配置于咨詢等非審計領域。70年代后，重咨詢輕審計的心態(tài)在會計職業(yè)界普遍蔓延，甚至AICPA這一行業(yè)的舵手也在媒體上做廣告，宣傳注冊會計師是理財高手，試圖改變公眾認為注冊會計師只做審計，不會做咨詢的思維定勢。綜上所述，注冊會計師行業(yè)偏離其傳統(tǒng)的報表審計“主業(yè)”，并非誤入歧途，而是環(huán)境使然。執(zhí)業(yè)環(huán)境的變遷，已使審計成為高風險、低回報的業(yè)務，為避免成為“訴訟爆炸”的犧牲品，以“五大”為代表的大型注冊會計師事務所“明智”地適應了適者生存的法則，確立了以咨詢業(yè)為重心的經營戰(zhàn)略，最終使審計淪為副業(yè)，會計師事務所名不副實的現象日益嚴重。 SOX法案促使注冊會計師行業(yè)角色回歸 為了提高注冊會計師及其所在事務所的獨立性，減少利益沖突或者利益共謀，SEC在安然和安達信丑聞曝光不久就主張全面禁止會計師事務所為審計的客戶提供非審計服務。2002年7月通過撒班斯—奧克斯利法案使審計業(yè)務和非審計業(yè)務的分離一錘定音。該法案規(guī)定如下9項業(yè)務為違法：（1）代理記賬或者于審計客戶會計紀錄或者財務報表有關的其他服務；（2）財務信息系統(tǒng)的設計和實施；（3）評估或者估價業(yè)務，對交易公允發(fā)表意見或者實物出資提供驗資出資提供驗證報告；（4）精算業(yè)務；（5）內部審計外包；（6）管理職能或人力資源服務；（7）包銷或經銷服務，投資咨詢或投資銀行服務；（8）與審計無關的法律服務和專家服務；（9）“公眾公司會計檢查委員會”認為不適宜的其他服務。SOX法案頒布實施，標志著美國注冊會計師行業(yè)的市場定位由混業(yè)經營轉向分業(yè)經營。隨著法案的頒布，引起了諸多爭議，國際會計公司和學術界一些人士認為同時從事審計和咨詢業(yè)務與注冊會計師獨立性的降低沒有必然聯(lián)系，SOX不利于注冊會計師通過咨詢業(yè)務增進對審計客戶的了解從而提高審計效率，也不利于他們利用審計工作積累的經驗，為客戶提供額外的增值服務。從另一方面，SOX是否矯枉過正，審計業(yè)務與咨詢業(yè)務分離，不宜過多從是否有利于會計師事務所發(fā)展的角度考慮，而應從是否有利于維護注冊會計師行業(yè)的本色和社會利益角度出發(fā)。注冊會計師行業(yè)存在的理由，是為了滿足公司的管理當局和投資者有效利用會計信息資源的共同需要，并以提供會計信息鑒證這一專業(yè)服務實現之。事實上，20世紀90年代末，審計成為大型會計師事務所向客戶兜售咨詢服務的敲門磚，《華盛頓郵報》專欄記者希爾則納斯（Hilzenrats，2002）抨擊注冊會計師“不務正業(yè)”，列舉了一組數據尖銳地指出注冊會計師事務所向客戶同時提供審計和咨詢服務的潛在利害沖突：畢馬威向摩托羅拉收取的審計費為390萬美元，而咨詢費用為6,230萬美元；安永對第三大長途電信公司Sprint收取的審計費和咨詢費分別為250萬和6,380萬美元；普華永道對ATamp。T收取的審計費用和咨詢費用分別為790萬和4,840萬美元。“五大”對合伙人業(yè)績的報價，在很大程度上取決于合伙人在審計時放棄原則或降低標準，爭取咨詢業(yè)務。SOX法案的頒布實施，迫使美國注冊會計師行業(yè)重新定位，實現角色回歸，專注于向證券市場提供高質量、不偏不倚的報表審計服務，表面上看通過法律手段剝奪會計師事務所同時從事咨詢等非審計業(yè)務的權利，似乎有損于注冊會計師行業(yè)的利益，從長遠看，注冊會計師行業(yè)可能因此重新取信于民、重拾公眾信心，經歷了前所未有的信任危機后，分業(yè)經營專注于審計也許是美國注冊會計師行業(yè)重塑形象，擺脫目前困境的根本出路。 對中國注冊會計師行業(yè)的啟示美國注冊會計師行業(yè)市場定位的嬗變，在我國學術界和實務界引發(fā)了分業(yè)與混業(yè)的爭論，一種看法是我國注冊會計師行業(yè)剛剛起步，會計師事務所規(guī)模弱小，業(yè)務單一，與美國注冊會計師行業(yè)相去甚遠，不應該照搬美國模式；另一種看法是SOX法案禁止會計師事務所同時提供審計和咨詢業(yè)務，有助于提高注冊會計師的獨立性，他山之時，應該借鑒。首先，促使美國注冊會計師行業(yè)發(fā)生定位錯亂的環(huán)境因素在我國亦已初現端倪。近年來，事務所競爭激烈，特別是市場機制處于培育階段，尚未形成對高質量審計服務的需求。對客戶而言，接受審計在多數情況下是履行一種強制性的業(yè)務。審計客戶要的是低廉的審計價格和較為有利的審計意見，導致會計師事務所之爭主要是價格之爭，會計師事務所甚至以審計意見的原則性讓步作為競爭手段，隨著價格戰(zhàn)愈演愈烈，優(yōu)秀的會計師事務所獲取平均的審計回報，投入產出比逐步萎縮。最高人民法院受理因虛假信息而產生的民事糾紛引發(fā)對具有證券期貨相關業(yè)務執(zhí)業(yè)資格的大型會計師事務所的“訴訟爆炸”，對“舉證倒置”之推行要慎之又慎，防止投機者將是無所作為彌補損失的“深口袋”只有給予優(yōu)秀的注冊會計師事務所合理甚至較高的審計回報，保護他們免于陷入惡意訴訟的泥潭，才能從根本上杜絕大型事務所“不務正業(yè)”，真正培養(yǎng)市場經濟體系所需要的提供高質量審計服務的注冊會計師隊伍。我國目前所缺少的不是咨詢專家而是高度獨立的堅持原則的注冊會計師，營造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，培育一支高素質講道德的注冊會計師隊伍，是我國監(jiān)管部門面臨的一項歷史使命。其次，除國際會計公司成員所，絕大部分國內事務所的收入主要來自審計業(yè)務，咨詢業(yè)務收入微不足道，分業(yè)或者混業(yè)并不迫切，全面禁止無必要，但是適度對審計收入與咨詢業(yè)務比例失調的會計師事務所以及向單一客戶收取的非審計收入大大超過審計收入服務項目進行預防性干預，有利于維護審計獨立性。第三，SOX的一些禁止性規(guī)定，應引起監(jiān)管部門的高度重視并有所作為，如SOX規(guī)定的下列業(yè)務（1）代理記賬或者于審計客戶會計記錄或者財務報表有關的其他服務，（3）評估或者估價業(yè)務，對交易公允發(fā)表意見或者實物出資提供驗資出資提供驗證報告，（5）內部審計外包，應該明令禁止，因為這些業(yè)務與“獨立的第三方鑒證者”的本質和內涵相矛盾。第四，即使做出禁止性規(guī)定，監(jiān)管部門尚需考慮審計服