關(guān)于稅法公平價(jià)值論(編輯修改稿)
2024-07-24 23:30 本頁面
【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 上的依法治稅，這一字之差，其意義如同從“以法治國”到“依法治國”、從“法制”到“法治”的一字變化的意義一樣深刻、重大，反映了從“人治”到“法治”、從法律工具主義到法律價(jià)值理性的根本轉(zhuǎn)變，以及這一轉(zhuǎn)變?cè)诙愂蘸投惙I(lǐng)域中的深入體現(xiàn)。二、依法治稅的概念和內(nèi)涵筆者認(rèn)為，在貫之以稅法的公平價(jià)值觀念的現(xiàn)代稅法學(xué)的基礎(chǔ)上，可以將依法治稅定義為：所謂依法治稅，作為依法治國的有機(jī)組成部分，是指通過稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達(dá)到稅收法治的狀態(tài)。這一概念包含著以下豐富的內(nèi)涵：1(明確了依法治稅與依法治國之間部分與整體、局部與全局的關(guān)系。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統(tǒng)工程中的一個(gè)子系統(tǒng)工程，在與其他包括國家事務(wù)、經(jīng)濟(jì)文化事業(yè)、社會(huì)事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機(jī)聯(lián)系、互相促進(jìn)的過程中才能切實(shí)開展并深入進(jìn)行。正如國際貨幣基金組織法律事務(wù)部專家小組所指出的，“法治是一個(gè)超越稅收的概念?！婪ㄖ味惾Q于整個(gè)法律制度的發(fā)展，但稅收這一領(lǐng)域足以顯示法治的優(yōu)越性和要求?！盵128]2(突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個(gè)包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督等在內(nèi)的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。3(指出了依法治稅所要達(dá)到的基本目標(biāo)——“征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)——“稅收法治”。根本目標(biāo)包含基本目標(biāo)，但不限于此，還包括良好的稅收法制建設(shè)等。4(將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了依法治稅的重點(diǎn)在于前者。其實(shí)早在1989年，就有學(xué)者提出，“稅收工作有兩方面，一方面是國家向人民（包括企業(yè)）征稅，一方面是人民向國家納稅。要把法治原則貫徹到這兩方面，就是國家要依法征稅，人民要依法納稅。只強(qiáng)調(diào)一方面是不全面的?！姆▽W(xué)家、稅法學(xué)家研究稅法時(shí)就特別注重政府依法征稅一方面，至少是同時(shí)注重兩方面。”[129]所以，我們過去片面強(qiáng)調(diào)“人民依法納稅”是有偏誤的，從依法治國的實(shí)質(zhì)即依法治權(quán)和依法治吏來看，依法治稅首先也應(yīng)當(dāng)是指“征稅主體必須依法征稅”。5(表明了依法治稅和稅收法治二者間的關(guān)系：前者是手段，后者是目的；前者是過程，后者是狀態(tài)。但在一般意義上而言，“依法治稅”和“稅收法治”不過是同一命題的兩種叫法。值得注意的是，已有學(xué)者對(duì)所謂的“依法治稅”進(jìn)行了批評(píng)。他們從以社會(huì)契約論為理論基礎(chǔ)而形成的公共需要論和交換說出發(fā)，分析了長(zhǎng)期支配我國“依法治稅”思想的理論根源——國家分配論的不足和傳統(tǒng)的“法治”、實(shí)則仍是“人治”的觀念對(duì)“依法治稅”思想的必然負(fù)面影響；主張用社會(huì)契約思想中的合理成分，即公民權(quán)利義務(wù)對(duì)等的思想來加以彌補(bǔ)。當(dāng)然，這些學(xué)者并非否認(rèn)依法治稅；只是在他們看來，以國家分配論為理論根源、受傳統(tǒng)“法治”觀念影響的此“依法治稅”不同于以權(quán)利義務(wù)對(duì)等觀念為思想基礎(chǔ)且在現(xiàn)代法治觀念指導(dǎo)下的彼依法治稅。[130]事實(shí)確實(shí)如此，在傳統(tǒng)稅法學(xué)的理解之中，“依法治稅”只是指“征稅機(jī)關(guān)（稅吏）通過‘稅權(quán)’來治理納稅主體，使之依法納稅”，同時(shí)淡化或回避“征稅機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)依法征稅”的問題。然而，依法治國的實(shí)質(zhì)乃是依法治權(quán)、依法治吏；為何到了與其一脈相承的依法治稅中，就變成了簡(jiǎn)單的“依法治民（從最廣義和集合的角度解釋納稅人——筆者注）”呢？因此，這些學(xué)者才指出：“‘依法治稅’這一口號(hào)則明確地將納稅人推到法的對(duì)立面，成為被‘治’的對(duì)象”。[131]在傳統(tǒng)的依法治稅理論中，法治的主體與對(duì)象顛倒了，納稅人——人民成了對(duì)象，稅吏仍然是主體。然而，在現(xiàn)代稅法學(xué)的公平價(jià)值理念指導(dǎo)下，不僅征納稅活動(dòng)是基于人民的主體地位和主動(dòng)作用而產(chǎn)生的，而且在包括依法治稅在內(nèi)的幾乎所有稅收活動(dòng)中，人民都是最重要的主體，起著主動(dòng)的作用。實(shí)際上，征稅機(jī)關(guān)本身也意識(shí)到了這一問題，自1998年開始，從國家稅務(wù)總局至以下各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，在每年例行的“稅收宣傳月”活動(dòng)中，開始加入了“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法征稅”的口號(hào)。當(dāng)然，從口號(hào)到行動(dòng)還需要不斷的、切實(shí)的努力，否則就只是又一個(gè)“迷惑”納稅人的“障眼法”。立法方面：在稅法的公平價(jià)值觀念下確立稅收法定主義，為依法治稅提供立法保障[132]如果說，“現(xiàn)實(shí)中的法的平等主要是立法之外的平等”[133]，那么，理想中的法的平等則
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