【文章內(nèi)容簡介】 為基本指導思想，以會計學基本理論為基礎(chǔ)，以實現(xiàn)利潤最大和環(huán)境友好的協(xié)同效應為目標，從物質(zhì)流分析與價值流分析互動影響規(guī)律出發(fā)，將企業(yè)資源的物質(zhì)流轉(zhuǎn)與價值流轉(zhuǎn)相結(jié)合進行研究，對原材料、能源等物質(zhì)在企業(yè)產(chǎn)品生命周期跨度內(nèi)發(fā)生的物量變化進行價值的確認、計量和報告，并對此進行分析與評價，從經(jīng)濟和環(huán)境的二維角度反映并控制企業(yè)的環(huán)境管理活動。資源價值流轉(zhuǎn)會計可為企業(yè)進行環(huán)境經(jīng)營決策提供相關(guān)且有用的信息，是環(huán)境管理會計發(fā)展出的一個新的學科分支。 資源價值流轉(zhuǎn)會計的對象由于企業(yè)生產(chǎn)者在產(chǎn)品價值鏈中所處的核心連接者地位，毫無疑問成為資源價值流轉(zhuǎn)會計核算的主體。產(chǎn)品的生產(chǎn)過程是一個從原材料采集到部件組裝并測試最終產(chǎn)品的過程。在這個過程中，企業(yè)生產(chǎn)者通過完整的生產(chǎn)加工體系獨立完成整個過程，形成一體化的組織格局和價值鏈。在這個鏈條中，生產(chǎn)者既是完整的生產(chǎn)流程的實施者，也是產(chǎn)品品牌持有者，在產(chǎn)品價值鏈中居于核心地位。本研究將資源價值流轉(zhuǎn)會計界定于環(huán)境會計中的環(huán)境管理學科，其認識和實踐的對象也應該從屬于環(huán)境會計的研究對象。因此，資源價值流轉(zhuǎn)會計核算客體應該是決定于生產(chǎn)過程的物質(zhì)流和價值流運動過程。 資源價值流轉(zhuǎn)會計的職能資源價值流轉(zhuǎn)會計的職能主要有三個：①核算。即通過核算系統(tǒng)對企業(yè)資源價值的流轉(zhuǎn)予以反映；②評價與決策。以資源消耗、污染物排放變量與成本、附加值、收入變量的比率為標準，構(gòu)筑價值流轉(zhuǎn)路線的評價指標體系，用于分析與評價企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程中的資源消耗及循環(huán)利用效率，挖掘潛力所在，以實現(xiàn)企業(yè)資源、經(jīng)濟及環(huán)境管理的最優(yōu)決策；③控制。通過定額或標準管理等模式，對企業(yè)資源價值流的偏差進行控制與監(jiān)督。 資源價值流轉(zhuǎn)會計的計量屬性會計計量屬性在會計的確認、計量、記錄和報告語言中處于主導地位，對發(fā)揮會計決策功能具有重要的基礎(chǔ)支撐作用。資源價值流轉(zhuǎn)會計的計量是指對企業(yè)資源流轉(zhuǎn)活動核算的結(jié)果予以量化的過程，即根據(jù)資源價值流轉(zhuǎn)會計核算原理，對與成本相關(guān)的事項按其特性，采用一定的計量單位和屬性，進行數(shù)量和金額認定計算和最終確定的過程，是從管理會計角度針對企業(yè)內(nèi)部管理進行的計量，不同于財務(wù)會計的計量屬性描述。資源價值流轉(zhuǎn)會計核算主體的具體化，導致了其客體的多元化，在這種情況下，絕對地以貨幣計量單位核算確認的成本信息決策相關(guān)性淡化，因此，需要輔以其他計量屬性來提高成本信息的決策相關(guān)性。根據(jù)資源價值流轉(zhuǎn)會計中資源價值的結(jié)構(gòu)組成及其特點，可以將其計量單位和屬性分為三個層次：貨幣計量、物量計量和文字說明。所謂貨幣計量，是指以貨幣單位對企業(yè)產(chǎn)品生命周期的資源流轉(zhuǎn)活動進行計量，資源流成本中的資源有效利用成本、資源損失成本即采用此計量方式。所謂物量計量，是指采用物理或化學單位用于環(huán)境負荷的計量，以評估企業(yè)資源流轉(zhuǎn)活動各個環(huán)節(jié)的環(huán)境影響程度。文字說明部分是對不能用上述計量方式表示的信息所做的輔助說明。不同的計量屬性提供不同的決策有用性信息，應用不同計量屬性整合出來的會計信息契合了資源價值的決策理念。多重計量屬性不僅適用于本研究資源價值流轉(zhuǎn)會計的計量，隨著資源價值多元化的發(fā)展，多重計量屬性并存將成為今后會計發(fā)展的主流。第4章 資源價值流轉(zhuǎn)會計的核算模型與成本計算方法 資源價值流轉(zhuǎn)會計核算的基本思想資源價值流轉(zhuǎn)會計（Resource Value Flow Accounting， RVFA）核算的基本思想是根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟目標與環(huán)境目標相協(xié)調(diào)的要求，以節(jié)約資源和減少環(huán)境污染為目標導向，以流量管理理論為指導，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的資源流轉(zhuǎn)視為一個綜合系統(tǒng)，將其中每一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)或工序視為一個資源流轉(zhuǎn)中心，對其中的資源（包括材料、能源和其他物質(zhì)等）進行規(guī)劃、跟蹤和核算，量化資源流轉(zhuǎn)過程中的各個要素，確定其數(shù)量、成本（包括正產(chǎn)品成本和負產(chǎn)品成本）和價值，尋找廢棄物轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y源的生產(chǎn)節(jié)點，據(jù)此挖掘改善措施，優(yōu)化企業(yè)的環(huán)境保護技術(shù)，以達到提高資源利用效率并減少企業(yè)污染物排放的目的。其核心是將生產(chǎn)過程各個環(huán)節(jié)的資源流轉(zhuǎn)以流程為導向進行核算和控制[7]。 資源價值流轉(zhuǎn)會計核算模型的構(gòu)建 與一般財務(wù)會計對資源費用按一定的成本標準進行確認、計量、歸集、分配和報告，并最終構(gòu)成產(chǎn)品成本組成部分的核算方式不同，資源價值流轉(zhuǎn)會計根據(jù)流量管理理論，從數(shù)量（物質(zhì)流）和成本（價值流）兩個維度跟蹤企業(yè)資源流轉(zhuǎn)過程中各個環(huán)節(jié)的實物數(shù)量變化，進行資源流轉(zhuǎn)過程物量和價值信息的核算[8]。它將企業(yè)資源流轉(zhuǎn)的各個環(huán)節(jié)劃分為若干個成本核算中心（又稱物量中心），按照資源的輸入輸出平衡原理（原材料+新投入=輸出端正制品+輸出端負制品），沿著資源流轉(zhuǎn)在不同物量中心之間的順次移動軌跡，對材料、能源流向進行分流計算，分別核算各物量中心輸出端正制品（合格產(chǎn)品）和負制品（廢棄物）的數(shù)量和成本，追蹤從投入起點至輸出終點的全部數(shù)量和成本[9]。由于本研究將資源價值流轉(zhuǎn)會計核算的研究范圍重點放在產(chǎn)品生產(chǎn)過程，企業(yè)的資源流轉(zhuǎn)就涉及資源投入階段的自然系統(tǒng)、加工生產(chǎn)階段的生產(chǎn)系統(tǒng)和成品或半成品廢棄時的回收系統(tǒng)等多個和產(chǎn)品生產(chǎn)周期相關(guān)聯(lián)的系統(tǒng)。產(chǎn)品作為資源實物形態(tài)消耗、價值形態(tài)轉(zhuǎn)變的載體，資源流動的全過程分析不僅可明晰產(chǎn)品生產(chǎn)壽命中資源形態(tài)的變化，而且有助于分析資源要素之間的關(guān)系，評價企業(yè)內(nèi)外部資源流動的運轉(zhuǎn)效率和利用效率，包括資源效率、經(jīng)濟效率和環(huán)境效率。這些資源流動可分為正向流和逆向流兩種流向，兩種流向的資源流轉(zhuǎn)最終形成兩種結(jié)果：合格產(chǎn)品（正制品）和廢棄物（負制品），這些流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)隨流向依次流動，構(gòu)成了產(chǎn)品生產(chǎn)全周期資源流轉(zhuǎn)模型。資源價值流轉(zhuǎn)核算模型如圖41所示。原材料采集材料回收產(chǎn)品拆解回收不合格產(chǎn)品處置最終廢棄物（負制品）零部件拆解回收合格產(chǎn)品（正制品）零部件制造產(chǎn)品組裝與檢測正向流逆向流 圖41 產(chǎn)品生產(chǎn)全周期的資源價值流轉(zhuǎn)模型在圖41中，方框代表企業(yè)資源流轉(zhuǎn)的各個環(huán)節(jié)，基本與產(chǎn)品生產(chǎn)周期的各個階段相對應。實線箭頭為正向流，從產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計一直到形成合格產(chǎn)品、處理后形成最終廢棄物，虛線箭頭為逆向流，包括各個環(huán)節(jié)中的資源回收再利用等。資源流轉(zhuǎn)模型從表象上看是資源流轉(zhuǎn)的物質(zhì)流變化，但事實上每個環(huán)節(jié)都包含了資源流轉(zhuǎn)的兩種形態(tài)：物質(zhì)形態(tài)和價值形態(tài)。根據(jù)上述資源流轉(zhuǎn)模型的物質(zhì)流路線，沿著產(chǎn)品生產(chǎn)各階段資源流轉(zhuǎn)的價值流移動軌跡，可以構(gòu)造出資源價值流轉(zhuǎn)會計對于生產(chǎn)過程的成本核算模型。在生產(chǎn)階段經(jīng)過原材料的采集、加工和產(chǎn)品組裝，形成最終合格產(chǎn)品，其中發(fā)生的成本確認為資源有效利用成本或稱正制品成本（RUc）；在生產(chǎn)階段的各項資源流轉(zhuǎn)過程（工序）中，都會產(chǎn)生一定的非期望產(chǎn)出，即廢棄物，由此發(fā)生的成本確認為資源損失成本（RLc）；產(chǎn)品生產(chǎn)周期的資源流轉(zhuǎn)活動各個階段都會產(chǎn)生一定的環(huán)境影響，由此發(fā)生的成本屬于外部成本，根據(jù)外部成本內(nèi)部化原則，我們通過環(huán)境影響評價方法將其折算為外部環(huán)境損害成本（EDc）。 成本構(gòu)成分析如前所述，資源價值流轉(zhuǎn)會計的成本主要有以下幾類：（1）資源有效利用成本（RUc）。它形成于資源流轉(zhuǎn)的材料加工和產(chǎn)品生產(chǎn)階段，由生產(chǎn)合格產(chǎn)品所產(chǎn)生的材料成本、系統(tǒng)成本和能源成本構(gòu)成。（2）資源損失成本（RLc）。資源損失成本發(fā)生于生產(chǎn)階段的各個工序，主要體現(xiàn)為測試廢棄物產(chǎn)生的材料損失成本以及在材料損失發(fā)生前后對其進行處理所發(fā)生的系統(tǒng)成本和能源成本。（3）外部環(huán)境損害成本（EDc）。在從原材料采集至廢棄處置階段的產(chǎn)品全生產(chǎn)周期，各個階段的資源流轉(zhuǎn)活動都會產(chǎn)生一定的環(huán)境影響，此項外部成本運用環(huán)境影響評價方法將其內(nèi)部化，確認為外部環(huán)境損害成本（EDc）[10]?；谝陨戏治觯疚目偨Y(jié)出這三類成本在產(chǎn)品的生產(chǎn)周期中的分布情況，如表41所示。表41 資源價值流轉(zhuǎn)成本構(gòu)成以及在產(chǎn)品生命周期中的分布階段成本階段成本原材料采集零部件制造產(chǎn)品組裝與檢測回收再利用不合格產(chǎn)品處置資源流轉(zhuǎn)成本資源有效利用成本資源損失成本外部環(huán)境損害成本上述資源流轉(zhuǎn)的成本結(jié)構(gòu)，以產(chǎn)品全生產(chǎn)周期的各個環(huán)節(jié)為依據(jù)，各項成本界限分明，又形成一個統(tǒng)一的整體，形成產(chǎn)品生產(chǎn)周期資源流轉(zhuǎn)全程清晰、全面的成本描述，特別是其考慮了各個環(huán)節(jié)的外部環(huán)境損害成本，將產(chǎn)品在生產(chǎn)周期各階段發(fā)生環(huán)境影響的外部成本全面涵蓋進來，核算數(shù)據(jù)更具決策相關(guān)性，可以為企業(yè)進行環(huán)境管理活動提供有效的信息支持。 成本計算方法 資源有效利用成本和資源損失成本的計算傳統(tǒng)成本計算方法中全部被計入產(chǎn)成品成本的各項材料成本、系統(tǒng)成本和能源成本，在資源價值流轉(zhuǎn)會計中被分別匯總并分解成資源有效利用成本和資源損失成本，由此使管理者發(fā)現(xiàn)實際有助于產(chǎn)成品形成的成本僅僅是資源有效利用成本，在企業(yè)生產(chǎn)中到底占到多大的比重，而資源損失成本實際上是生產(chǎn)過程中的廢棄物、人工、能源等成本損失，這些成本損失在傳統(tǒng)成本核算方法中被淹沒在總成本中，而被管理層忽視了。引入資源價值流轉(zhuǎn)會計之后，通過資源有效利用成本和資源損失成本的核算，就能夠發(fā)現(xiàn)巨大的成本浪費。資源有效利用成本和資源損失成本的核算流程，可以通過圖42直觀的體現(xiàn)出來。物量中心該工序投入總成本合計材料成本系統(tǒng)成本能源成本負制品成本合計合計材料成本系統(tǒng)成本能源成本正制品成本合計合計材料成本系統(tǒng)成本能源成本以前工序轉(zhuǎn)入成本合計材料成本系統(tǒng)成本能源成本合計材料成本系統(tǒng)成本能源成本新投入成本正制品百分比負制品比分比圖42 資源有效利用成本和資源損失成本核算圖示圖42是一個簡化的資源流轉(zhuǎn)成本計算模板，概括了資源價值流轉(zhuǎn)會計資源有效利用成本和資源損失成本的計算過程。該圖可清晰地解釋資源流成本核算的基本流程：首先是歸類匯總各個物量中心新投入的各項成本，包括材料成本、系統(tǒng)成本和能源成本，然后合并匯總以前工序投入的成本，并按正負制品的數(shù)量比例進行分配，每個物量中心逐一順次計算，直到最后工序的完工產(chǎn)品，得到最終的匯總結(jié)果。通過資源有效利用成本和資源損失成本的核算，可使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中資源流轉(zhuǎn)的成本可視化，清晰地揭示出企業(yè)各項資源和成本的流量和流向，找到企業(yè)成本發(fā)生的根源和生產(chǎn)階段。據(jù)此，管理部門可以分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中資源浪費的根源所在，采取有針對性的措施減少資源損失，降低企業(yè)成本。 外部環(huán)境損害成本的計算企業(yè)資源流轉(zhuǎn)的各個階段形成各種成本的同時，均會產(chǎn)生一