【文章內(nèi)容簡介】 數(shù)字化信息通過國際互聯(lián)網(wǎng)提供，商品從“有形”變?yōu)椤盁o形”，其固有的存在形式發(fā)生了變化，模糊了有形商品、無形勞務(wù)和特許權(quán)之間的界限，使傳統(tǒng)的以產(chǎn)品實物形式確定征稅對象的有關(guān)稅法規(guī)定在這里失去了基礎(chǔ)，稅務(wù)機關(guān)難以通過現(xiàn)行稅制確認其所得究竟是銷售所得、勞務(wù)所得還是特許權(quán)所得，進而難以確定應(yīng)適用的稅種和稅率。比如，原來購買各種書籍、報紙和音像制品的消費者，現(xiàn)在只需在互聯(lián)網(wǎng)上購買數(shù)據(jù)權(quán)便可隨時游覽或下載其內(nèi)容，但這種數(shù)據(jù)信息，判斷其屬于銷售商品還是提供勞務(wù)進而征收增值稅還是營業(yè)稅，依據(jù)現(xiàn)行稅法很難確定，必然引起稅收征管上的混亂。（3）納稅地點難確定。在傳統(tǒng)貿(mào)易中納稅人的戶籍所在地、營業(yè)執(zhí)照頒發(fā)地、稅務(wù)登記地、生產(chǎn)經(jīng)營所在地等這些地點接近或一致，比較容易確定。但電子商務(wù)的的虛擬性、無形化和隱匿化，使從事網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的企業(yè)可以很容易的在全球從事經(jīng)營活動，而且這種活動往往沒有交易場所而變得十分靈活和隱蔽，納稅地點的流動性、隨意性大大增強，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)難以準確確定納稅人的經(jīng)營地或納稅行為發(fā)生地，從而無法正確實施稅收管轄權(quán)。（4）納稅期限難操作。在電子商務(wù)中，一般無須開具紙質(zhì)發(fā)票，加上交易行為可以在瞬間得以完成，“隱匿性”特征也使得現(xiàn)行稅法中按照交付方式確定納稅時間的規(guī)定失去了用武之地，不論是按照取得收入的時間征稅還是發(fā)出貨物的時間征稅，都會因為取得收入或發(fā)出貨物時間的模糊而難以操作。（5）納稅環(huán)節(jié)難判定。納稅環(huán)節(jié)要解決的是在哪個環(huán)節(jié)納稅和征幾道稅的問題，它關(guān)系到稅收由誰負擔(dān)、稅款是否能夠及時足額入庫等問題。中介環(huán)節(jié)的消失，使電子商務(wù)的交易環(huán)節(jié)大大減少，商品往往由生產(chǎn)者直接到達消費者手中，導(dǎo)致相應(yīng)的納稅環(huán)節(jié)缺失，也弱化了傳統(tǒng)的商業(yè)中介的稅收扣繳制度。再加上虛擬性、隱蔽性等特征，使得銷售、流通等各個階段無法確切區(qū)分。傳統(tǒng)稅務(wù)管理包括稅務(wù)登記、賬薄、憑證管理、發(fā)票管理、銀行帳號、納稅評估、納稅申報等環(huán)節(jié)，但電子商務(wù)可以完全脫離這些稅務(wù)管理范疇。稅務(wù)登記是稅務(wù)機關(guān)對納稅人實施管理、掌握稅源情況的前提和基礎(chǔ)。依據(jù)我國現(xiàn)行《稅收征管法》的規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人必須在法定期限內(nèi)依法辦理稅務(wù)登記。電子商務(wù)對傳統(tǒng)的稅收登記方式形成挑戰(zhàn)，因為企業(yè)只要繳納一定的注冊費，就可獲得自己專用的域名，在網(wǎng)上從事一定的商貿(mào)活動和信息交流，根本不需經(jīng)過稅務(wù)登記。此外，電子商務(wù)主體交易活動可以隨時開始、隨時中止、隨時變動，其經(jīng)營活動表現(xiàn)出極大的隨意性，這使得作為傳統(tǒng)稅收征管基礎(chǔ)制度的稅務(wù)登記變得毫無意義。網(wǎng)上交易給賬薄、憑證、銀行帳號管理也帶來難度，這使得稅務(wù)管理工作困難重重。稅收核算和稅務(wù)管理取決于稅務(wù)機關(guān)對納稅人經(jīng)濟信息的掌握。在傳統(tǒng)交易方式下，納稅人經(jīng)濟信息的載體是納稅人的真實合同、賬簿、發(fā)票、往來票據(jù)和單證等。而電子商務(wù)是一種無紙化交易，電子信息技術(shù)的運用使得交易記錄以電子形式出現(xiàn)，如通過電子數(shù)據(jù)交換系統(tǒng)生成發(fā)票，通過電子資金轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)生成電子匯票。電子賬簿、憑證卻可以輕易地被修改，且不留下任何痕跡、線索，使傳統(tǒng)的憑證追蹤審計失去了基礎(chǔ)。加之數(shù)據(jù)信息加密技術(shù)在維護電子商務(wù)交易安全的同時，也將增加稅務(wù)機關(guān)掌握納稅人交易內(nèi)容及財務(wù)信息的難度，從而成為納稅人掩藏交易信息的手段和企業(yè)偷漏稅行為的天然屏障。譬如，為網(wǎng)絡(luò)安全所采取的安全防火墻措施，以及超級密碼和用戶密碼的雙重保護，相應(yīng)限制了稅務(wù)機關(guān)即時獲取有關(guān)賬簿、憑證，監(jiān)控企業(yè)納稅行為的能力，為企業(yè)篡改、刪減電子賬簿、憑證上的記錄，偷逃稅款贏得了時間。而對未設(shè)立電子賬簿的企業(yè)，按照現(xiàn)行稅收征管法的規(guī)定應(yīng)采取核定征收的方式進行征管，即稅務(wù)機關(guān)通過觀察納稅人的從業(yè)人數(shù)、生產(chǎn)設(shè)備、所采用的原材料、生產(chǎn)的應(yīng)稅產(chǎn)品以及日常費用等指標，進行查實核定應(yīng)納稅額。但納稅人從事電子商務(wù)活動所依托的商業(yè)網(wǎng)站不可能提供此類觀察指標，加之電子記錄所提供的信息又不具有可靠性，使核定征收稅款的方式失去了原有適用的基礎(chǔ)?？梢?，在電子商務(wù)環(huán)境下，稅務(wù)機關(guān)既要嚴格執(zhí)行法律對納稅人的知識產(chǎn)權(quán)和隱私權(quán)的保護規(guī)定，又要廣泛搜集納稅人的交易資料，而短期內(nèi)又沒有能夠適應(yīng)電子商務(wù)特點的技術(shù)跟蹤手段，因而做好稅務(wù)管理工作的難度越來越大。電子商務(wù)狀態(tài)下稅務(wù)稽查的難度加大，效率降低。一是電子商務(wù)活動的主體繁多，任何單位和個人只需具備網(wǎng)絡(luò)連接條件就可以進行網(wǎng)上貿(mào)易。稅務(wù)機關(guān)由于法律和技術(shù)的原因，既要嚴格執(zhí)行法律對納稅知識產(chǎn)權(quán)和隱私權(quán)的保護規(guī)定，又要廣泛搜集納稅人的交易資料，無論是從稅務(wù)自身的人力、技術(shù)資源，還是從與各部門的工作協(xié)調(diào)來看，工作的投入和難度都很大。二是在傳統(tǒng)稅務(wù)稽查上，國內(nèi)銀行一直是稅務(wù)機關(guān)獲取納稅信息的重要來源。隨著電子支付系統(tǒng)的完善，如電子貨幣、網(wǎng)上銀行開始取代傳統(tǒng)的貨幣銀行和信用卡，資金的流向難以追蹤，稅務(wù)稽查難以進行。三是現(xiàn)行稅務(wù)稽查主要是按照人工查賬的方式進行，根本不能適應(yīng)電子商務(wù)的形勢。傳統(tǒng)的稅收制度是建立在稅務(wù)登記，查賬征收和定額征收基礎(chǔ)之上的。這種面對面的操作模式在電子商務(wù)時代顯然不能適應(yīng)實際需要，電子商務(wù)的虛擬化、無形化、隨意化、隱匿化給稅收征管帶來前所未有的困難。電子信息技術(shù)的運用使得交易記錄以電子形式出現(xiàn)，電子憑證可以輕易地被修改，而且不留下任何痕跡、線索，稅收審計稽查失去了最直接的紙質(zhì)憑證，使傳統(tǒng)的憑證追蹤審計失去了基礎(chǔ)，這樣稅務(wù)部門就得不到真實、可靠的信息。四是加密技術(shù)的廣泛應(yīng)用也為稅收稽查加大了難度。數(shù)據(jù)信息加密技術(shù)在維護電子商務(wù)交易安全的同時，也成為企業(yè)偷漏稅行為的天然屏障，使得稅務(wù)征管部門很難獲得企業(yè)交易狀況的真實資料，納稅人可以使用加密、授權(quán)等多種保護方式掩藏交易信息，而稅務(wù)部門在信息技術(shù)的應(yīng)用方面還有待于進一步提高。3. 3電子商務(wù)對我國國際稅收的影響稅收管轄權(quán)是指一國政府對一定的人或?qū)ο笳鞫惖臋?quán)利，其實質(zhì)是一國政府在征稅方的主權(quán)。目前，世界各國在對待稅收管轄權(quán)問題上，有實行居民管轄權(quán)的“屬人原則”的，有實行地域管轄權(quán)的“屬地原則”的，不過，很少有國家只單獨采用一種原則來行使國際稅收管轄權(quán)的，往往是以一種為主，另一種為輔。由此引發(fā)的國際重復(fù)課稅，通常以來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先原則和雙邊稅收協(xié)定的方式來免除。在傳統(tǒng)貿(mào)易中，稅收管轄權(quán)容易確定，但電子商務(wù)出現(xiàn)以后，過去必須“出場”的當事人，現(xiàn)在可以通過互聯(lián)網(wǎng)足不出戶的進行交易，經(jīng)濟活動與特定地點的聯(lián)系弱化，傳統(tǒng)的來源地和居民定義在適用上遇上了難題，不論是來源地稅收管轄權(quán)還是居民稅收管轄權(quán)都面臨著困境，其主要原因是“常設(shè)機構(gòu)”概念受到挑戰(zhàn)。根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，常設(shè)機構(gòu)是指一個企業(yè)進行其全部或部分經(jīng)營的固定營業(yè)場所，具體包括分支機構(gòu)、工廠、車間、銷售部和常設(shè)代理機構(gòu)等?？梢姡俺ＴO(shè)機構(gòu)”原則是以納稅人與來源國之間的實際聯(lián)系來確定征稅依據(jù)的。但電子商務(wù)的虛擬性模糊了物理空間中的時空特性，如果按照該原則，在通過電子商務(wù)進行的跨境交易中，商品或服務(wù)的供應(yīng)商在收入來源國將不存在常設(shè)機構(gòu)，因而也就無需向收入來源國納稅，收入來源國勢必?zé)o從對非居民行使征稅權(quán)。目前，大多數(shù)國家主張保留“常設(shè)機構(gòu)”原則的基本法律框架，同時根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展進行必要的修改，使其適用于信息網(wǎng)絡(luò)時代的稅收征管。國際避稅是指納稅人利用兩個或兩個以上國家的稅法和國家間的稅收協(xié)定的差別、漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減輕其全球總納稅義務(wù)的行為，是避稅活動在國際范圍內(nèi)的延伸和擴展?？鐕娮由虅?wù)數(shù)字化商品交易性質(zhì)模糊的特點，使有關(guān)納稅人可以利用各國對不同種類所得稅率規(guī)定的差異進行國際避稅。隨著現(xiàn)代信息通訊技術(shù)的發(fā)展，書籍、報刊、音像制品等各種有形商品的計算機軟件、專有技術(shù)等無形商品以及各種咨詢服務(wù)，都可以通過數(shù)據(jù)處理而直接經(jīng)過互聯(lián)網(wǎng)傳送，按照交易標的性質(zhì)和交易形式來區(qū)分交易所得性質(zhì)的傳統(tǒng)稅法規(guī)則，對網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。對一些不易劃清名目的所得，納稅人可以利用各國采用的稅率種類和稅率高低的差別規(guī)避高稅負。例如，通過查詢計算機數(shù)據(jù)單元并下載文件而支付的款項對于所得方而言，究竟應(yīng)歸入財產(chǎn)銷售所得、財產(chǎn)出租所得、勞務(wù)所得或者特許權(quán)使用費所得，性質(zhì)十分模糊。而在實踐中，很多稅收協(xié)定允許來源國以較低的稅率對財產(chǎn)租賃所得、特許權(quán)使用費以及某些勞務(wù)所得征稅，而且適用不同的稅率，因而跨國納稅人可以對其所得按最低稅率的項目申報，以達到避稅目的?？鐕娮由虅?wù)的無紙化特點，侵蝕傳統(tǒng)的帳冊憑證計稅方式，使稅務(wù)機構(gòu)難以掌握跨國企業(yè)的運作狀況而造成國際避稅；跨國電子商務(wù)某些交易不需經(jīng)過海關(guān)出入境，使各國海關(guān)無法征繳關(guān)稅。電子商務(wù)的出現(xiàn)與發(fā)展，以及國際社會對其征稅問題探討的相對滯后，引發(fā)了形形色色的國際“電子”避稅。收入的隱蔽，信息交換、管轄的脫節(jié)都會使一些國家在稅收上受損，而另一些國家在稅收上受益，造成各國間收入不公平和相互間的收入轉(zhuǎn)移，引發(fā)稅收管轄權(quán)上的沖突。發(fā)達國家憑借其先進的科學(xué)技術(shù)在利益格局重塑過程中掌握著主動權(quán)，而發(fā)展中國家受到技術(shù)、人力、財力的限制則處于劣勢。這樣，有些國家(尤其是發(fā)展中國家為了維護本國的利益會更加重視稅收優(yōu)惠政策的實施，以此來吸引外資和外國消費者，來推動本國經(jīng)濟發(fā)展和人民生活水平的提高。這樣又不可避免地會引發(fā)有害的跨越國界的扭曲性“稅收競爭”，進一步擴大了國家間的磨擦。要想解決這個問題，單個國家的力量越來越有限，一個有效的措施就是加強國際協(xié)調(diào)與合作。因此，各國必須努力學(xué)會在稅收政策的制訂與執(zhí)行上超出國界，加大國際協(xié)調(diào)的力度。4電子商務(wù)環(huán)境下稅收征管分析及對策4. 1借鑒國際上的電子商務(wù)征稅方案 美國是世界上應(yīng)用電子商務(wù)最廣泛和最普及的國家，全球80%的電子商務(wù)貿(mào)易都在美國發(fā)生，其電子商務(wù)稅收政策對各國電子商務(wù)稅收規(guī)則的制定產(chǎn)生重要的影響。2001年11月28日，美國總統(tǒng)布什簽署了國會提交的將互聯(lián)網(wǎng)禁稅期延長兩年或更長的法案，該法案同時禁止美國各州對互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易征收銷售稅，保持互聯(lián)網(wǎng)的免稅貿(mào)易。總的來看，美國政府電子商務(wù)稅收對策的核心思想是對網(wǎng)上無形產(chǎn)品不征稅和少征稅，政府盡量少地加以管制等措施確實極大地促進了因特網(wǎng)及電子商務(wù)的發(fā)展。但也有其不是很成功之處，比如正是因為對因特網(wǎng)及電子商務(wù)發(fā)展的管理過于松散而致使在因特網(wǎng)及電子商務(wù)的發(fā)展上留下了許多管理及法律上的隱患。但無論如何，我們應(yīng)看到其主張措施中維護自身利益的一面。就拿免征電子商務(wù)關(guān)稅來說，由于軟件、音像制品及書箱等數(shù)字化產(chǎn)品大都是美國的出口產(chǎn)品，并且隨著因特網(wǎng)及電子商務(wù)發(fā)展，數(shù)字化的產(chǎn)品會越來越多，美國很可能一直會處于主導(dǎo)及控制地位。從美國政府的主觀愿望上來看，這樣做可保護美國在網(wǎng)絡(luò)科技方面的優(yōu)勢地位以及保護美國通過網(wǎng)絡(luò)占領(lǐng)市場所得利益。所以，對于美國免征電子商務(wù)關(guān)稅這一主張，已有一些國家表示異議。歐盟經(jīng)濟一體化的發(fā)展為電子商務(wù)的運用提供了良好的前景，但由于歐盟在電子商務(wù)發(fā)展規(guī)模上稍遜于美國，在電子商務(wù)稅收政策方面顯得相對保守，傾向于制