我國合伙企業(yè)所得稅制完善(編輯修改稿)
2025-07-19 21:29 本頁面
【文章內容簡介】 外，還違反了稅收公平原則，因而在沒有合理的法律依據時，納稅人的避稅行為會遭到限制和否定。而應對和限制避稅行為的法律技術或措施有很多種，包括稅法解釋、反避稅規(guī)則、稅務處罰以及對稅法進行實體修訂以使其不易被濫用等等。 [12]而其中尤以司法機關創(chuàng)制的或者由法定的立法機關制定的反避稅規(guī)則和措施最為常見和重要。筆者以下就對美國和德國的合伙企業(yè)所得稅制的反避稅規(guī)則和措施進行介紹。 合伙企業(yè)所得稅制的反避稅規(guī)則，首先應當受制于各國稅法領域普遍適用的一般反避稅規(guī)則。而這些普遍適用的一般反避稅規(guī)則，在美國主要是由美國的司法機關在判例中所形成和確認的。美國的法官們在解釋稅法方面一直屬于激進主義分子，創(chuàng)制了許多反映國會制定所得稅法時的預設意圖的反避稅原則。 [13]這些原則是在法院長期的司法實踐中逐漸形成的，并適用于所有的稅法領域。 [14]而在德國，一般反避稅規(guī)則則主要作為基本法律原則規(guī)定在稅收基本法中。德國稅收法典第41條和第42條即為一般反避稅規(guī)則的相關規(guī)定。 [15] 而具體到合伙企業(yè)所得稅領域的反避稅規(guī)則，則稱為“特殊反避稅規(guī)則”，它是指針對特殊領域的納稅人的避稅動機而制定的反避稅制度。在美國，特殊反避稅規(guī)則與一般反避稅規(guī)則之間最大的區(qū)別在于，它應放在其行政實踐的背景中去觀察，因為這些特殊反避稅規(guī)則都是行政機關在打擊避稅行為的活動中，逐步總結所累積的實踐經驗而制定的，具有極強的針對性和實用性。而具體承擔這一任務的機構是美國財政部，它制定、通過了大量的帶有反避稅規(guī)則的行政法規(guī)，而這些規(guī)則的執(zhí)行機關則是美國國內收入局。正如維克多瑟仁伊所說，雖然美國《國內收入法典》本身也帶有一些涉及納稅人避稅目的的規(guī)定，但更多的反避稅規(guī)則是行政機關在稅務行政實踐中，在長期的反避稅行動中，經過長時間的經驗積累而以行政法規(guī)的形式制定的。美國財政部規(guī)章第701—2節(jié)就是有關合伙企業(yè)所得稅領域的反避稅規(guī)則的，其內容包括商業(yè)目的原則 [16]、實質重于形式原則 [17]與經濟效果原則。 [18]除此之外，美國財政部規(guī)章還明確授權國內收入局打擊任何濫用合伙交易以規(guī)避稅收的行為，規(guī)章第701—2（b）規(guī)定：“如果合伙的設立或者利用與以減少……稅收為主要目的的交易有關……而減稅的方式不符合K子章節(jié)的意圖，那么國內稅務局局長可以對交易予以重新定性?！?[19]而在德國，并沒有關于合伙企業(yè)所得稅的特殊反避稅規(guī)則，僅在一般反避稅規(guī)則的框架下打擊利用合伙企業(yè)的避稅行為。 除此之外，美國還有獨特的針對個別法律漏洞而制定的各種反避稅措施，其與反避稅規(guī)則最大的區(qū)別在于其適用范圍較小，僅適用于彌補合伙企業(yè)所得稅制中的個別制度漏洞，而不會適用于整個合伙企業(yè)所得稅制度。而由于德國不允許合伙企業(yè)特殊分配制度，因此也就避免了以下反避稅措施的適用，省卻了稅法在這一方面的復雜性規(guī)定。 [20] 首先，美國的特殊分配限制措施，能夠防止濫用特殊分配而減少所得稅額。根據美國《國內收入法典》，美國合伙企業(yè)的合伙人在某些特殊的情況下，被允許進行合伙企業(yè)所得和費用的“特殊分配”。 [21]所謂“特殊分配”，是指通過合伙協(xié)議的方式，不按照通常的分配規(guī)則和合伙人權益基值進行收入和損失及費用的分配，而是給予特殊的合伙人一定的傾斜。特殊分配措施對于充分調動合伙人的積極性有著特殊的作用，但是，該措施也極易被濫用，從而變成有些合伙人規(guī)避納稅義務的方法。例如，在居民納稅人與非居民納稅人共同投資的合伙企業(yè)中，合伙人一般喜歡通過特殊的安排，將來源于國外的收入分配給非居民合伙人，而將來源于國內的收入分配給居民合伙人。由于非居民合伙人僅就來源于國內的收入納稅，上述安排就會導致本應分配給居民合伙人而繳稅的一半來源于國外的收入，因其全部分配給非居民合伙人，而導致無法征稅。為防止對上述特殊分配規(guī)則的濫用，美國財政部規(guī)章出臺了相關的反避稅措施，規(guī)定特殊分配必須具備一定前提條件，方能發(fā)生法律效力，即該分配必須對合伙人具有“實質性經濟效果”，合伙人的資本性帳戶必須根據特殊分配的數(shù)量而相應減少。 [22]由于合伙人的資本性帳戶決定著合伙人在合伙企業(yè)清算時能夠獲得的財產數(shù)量，因而在特殊分配中，它的變化也反映出合伙人承擔了特殊分配的經濟負擔。 其次，美國還存在著合伙人關聯(lián)交易的反避稅措施。合伙人關聯(lián)交易，是指合伙企業(yè)的合伙人作為獨立的第三方當事人，與合伙企業(yè)相互進行交易。在美國，合伙人可以從事這樣的交易，將自身的財產出售給合伙企業(yè)，合伙企業(yè)也可以出售財產給自己的合伙人，并且每方當事人都承認該項交易所產生的任何利潤和損失，并給予正常的稅收待遇。 [23]但在實踐中，可征稅的關聯(lián)交易經常在形式上被設計為可能引發(fā)稅收豁免的行為，以規(guī)避納稅義務。例如，其一，在合伙人作為第三方提供關聯(lián)服務時，合伙企業(yè)不直接支付服務費用給第三方合伙人，而是分配適當數(shù)額的合伙企業(yè)所得以替代之。第三方合伙人并不會因該行為而造成不同的稅收結果，但其他合伙人在合伙企業(yè)收入中的份額，則會通過相等的費用扣除而減少，并從而減少納稅數(shù)額；其二，在合伙人出售財產給合伙企業(yè)的交易中，合伙人將該項交易分為合伙人向合伙企業(yè)進行財產出資，而合伙企業(yè)則對合伙人進行即時的貨幣分配，以達到避免承認由資產出售所帶來的利潤。獨立地觀察之，每個步驟都引發(fā)稅收豁免，但結合在一起觀察，出資和分配實質上構成了有效的銷售。為避免合伙企業(yè)關聯(lián)交易被濫用，1984年“稅收改革法案”將“偽裝銷售規(guī)則”引入到美國《國內收入法典》中。根據“偽裝銷售規(guī)則”，合伙人為合伙企業(yè)執(zhí)行服務或者轉移財產給合伙企業(yè)，合伙企業(yè)由此向其直接或間接的分配合伙企業(yè)所得的行為，被視為發(fā)生在合伙企業(yè)和第三方合伙人之間的關聯(lián)交易。而上述關聯(lián)交易可能成為可課稅的事件，而不是根據美國《國內收入法典》第731或721節(jié)，成為豁免征稅的所得分配或者財產出資。 [24] 最后，美國還有合伙企業(yè)權
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