【正文】 國家基本上都采取收入扣除損失和費用的方式；而在以德國為代表的小部分 45國家，合伙企業(yè)所得稅的稅基主要采用資本凈值比較的方法來確定，將企業(yè)本年度終了時的資本凈值與上年度終了時的凈值進行比較，如果凈值增長，合伙企業(yè)就有利潤，應(yīng)當(dāng)納稅；否則為損失，不繳所得稅。 首先，合伙人權(quán)益基值規(guī)則。 [8]由于合伙人在合伙企業(yè)中的權(quán)利義務(wù)均以權(quán)益基值為判斷基礎(chǔ)，合伙人在合伙企業(yè)的經(jīng)營活動中可能招致的損失和費用的范圍，也必須以合伙人的權(quán)益基值為基礎(chǔ)，合伙人得以扣除的合伙經(jīng)營損失和費用不得超過合伙人在合伙企業(yè)權(quán)益中的份額基礎(chǔ)。根據(jù)這一規(guī)則，合伙人當(dāng)年從合伙企業(yè)活動中扣除的費用和損失的數(shù)額，必須與合伙人在這些活動中所“面臨的危險數(shù)量”相匹配。 再次，消極損失規(guī)則。 [11]因為美國合伙企業(yè)法一般不允許有限合伙人參與合伙企業(yè)的商業(yè)管理活動，因而其所從事的上述活動也就因為不是“實質(zhì)性參與”活動而成為消極活動，由此活動所引發(fā)的損失也只能在消極收入的范圍內(nèi)抵扣。筆者以下就對美國和德國的合伙企業(yè)所得稅制的反避稅規(guī)則和措施進行介紹。 [13]這些原則是在法院長期的司法實踐中逐漸形成的，并適用于所有的稅法領(lǐng)域。在美國，特殊反避稅規(guī)則與一般反避稅規(guī)則之間最大的區(qū)別在于，它應(yīng)放在其行政實踐的背景中去觀察，因為這些特殊反避稅規(guī)則都是行政機關(guān)在打擊避稅行為的活動中，逐步總結(jié)所累積的實踐經(jīng)驗而制定的，具有極強的針對性和實用性。美國財政部規(guī)章第701—2節(jié)就是有關(guān)合伙企業(yè)所得稅領(lǐng)域的反避稅規(guī)則的，其內(nèi)容包括商業(yè)目的原則 [16]、實質(zhì)重于形式原則 [17]與經(jīng)濟效果原則。而由于德國不允許合伙企業(yè)特殊分配制度，因此也就避免了以下反避稅措施的適用，省卻了稅法在這一方面的復(fù)雜性規(guī)定。特殊分配措施對于充分調(diào)動合伙人的積極性有著特殊的作用，但是，該措施也極易被濫用，從而變成有些合伙人規(guī)避納稅義務(wù)的方法。 [22]由于合伙人的資本性帳戶決定著合伙人在合伙企業(yè)清算時能夠獲得的財產(chǎn)數(shù)量，因而在特殊分配中，它的變化也反映出合伙人承擔(dān)了特殊分配的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)。 [23]但在實踐中，可征稅的關(guān)聯(lián)交易經(jīng)常在形式上被設(shè)計為可能引發(fā)稅收豁免的行為，以規(guī)避納稅義務(wù)。為避免合伙企業(yè)關(guān)聯(lián)交易被濫用，1984年“稅收改革法案”將“偽裝銷售規(guī)則”引入到美國《國內(nèi)收入法典》中。合伙人在出售合伙企業(yè)權(quán)益時，實現(xiàn)的出售所得數(shù)額與合伙人在合伙企業(yè)中的權(quán)益份額基值之間，可能會出現(xiàn)一定的差距，由此也就產(chǎn)生了權(quán)益出售所帶來的利潤或者損失。合伙人可以通過在收入聚集前出售合伙企業(yè)權(quán)益的方式，去消除其在合伙企業(yè)一般收入中的份額，以出售權(quán)益所得的資本性收入替代合伙企業(yè)一般收入，從而得到稅收優(yōu)惠。筆者認(rèn)為，我國應(yīng)當(dāng)在借鑒域外合伙企業(yè)所得稅制的成功經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，通過制定《合伙企業(yè)所得稅實施細(xì)則》（以下簡稱《細(xì)則》），盡快完善我國的相關(guān)制度。因為在合伙企業(yè)層面計算收入和損失，并由合伙企業(yè)負(fù)責(zé)納稅申報，對于個人所得稅納稅申報制度尚未完善，稅收征管尚缺效率的我國來說，可以從源頭上掌握合伙企業(yè)所得的確切數(shù)額，實行源頭控制，以避免將合伙企業(yè)所得分配給各合伙人后因無法確知相關(guān)數(shù)額而導(dǎo)致稅款流失的情形。 首先，我國當(dāng)前應(yīng)重點建立合伙人權(quán)益份額制度。合伙人所扣除的成本和費用，必須以該合伙人的經(jīng)營活動所面臨的風(fēng)險額度為限，因為合伙人所取得的收入也是以風(fēng)險經(jīng)營活動為前提的。如上文所述，消極收入和損失是指來源于納稅人沒有實質(zhì)性參與的交易和商業(yè)行為的收入和損失。反避稅的制度設(shè)計，是各國稅收法律的重要組成部分。但在《稅收征收管理法》和各個稅種法中卻已經(jīng)出現(xiàn)了眾多的特殊反避稅規(guī)則。此外，我國的合伙企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則還應(yīng)堅持實質(zhì)重于形式的原則，并明確否定當(dāng)事人利用私法所賦予的自由不合常理地選擇不合常態(tài)的合伙交易形式，以實現(xiàn)規(guī)避合伙所得稅意圖的行為無效。 [26]我國可以借鑒美國的“偽裝銷售規(guī)則”來規(guī)制上述行為，可以規(guī)定，合伙人為合伙企業(yè)執(zhí)行服務(wù)或者轉(zhuǎn)移財產(chǎn)給合伙企業(yè)，合伙企業(yè)由此向其直接或間接地分配合伙企業(yè)所得的行為，被視為發(fā)生在合伙企業(yè)和第三方合伙人之間的關(guān)聯(lián)交易，并由此不能得到任何的稅收優(yōu)惠待遇。而當(dāng)時在我國大量存在的、具有合伙企業(yè)性質(zhì)的法人聯(lián)營企業(yè)以及個人工商戶與企業(yè)聯(lián)營企業(yè)的稅務(wù)處理卻未作相應(yīng)修改，聯(lián)營企業(yè)依然作為企業(yè)所得稅主體繳納33％的企業(yè)所得稅。[3]See Walter D．Schwidetzky，A Comparison of Partnership Ine Taxation in The United States and Germany：A Study In Differences，The American University．Journal of International Law ＆Policy，Summer，1995．[4]See William S．McKee et al．，F(xiàn)ederal Taxation of Partnerships and Partners，paragraph 1．02（2d ed．，1990）．“實體”和“集合”作為確定合伙企業(yè)所得稅基的兩種不同觀點，在承認(rèn)合伙所得應(yīng)歸集于合伙人，并在該層面繳納所得稅的基礎(chǔ)上，對所得歸集的方法卻有不同的觀點。根據(jù)集合觀，合伙不能獨立于合伙人而存在，因此沒有必要在合伙的層面上確定所得。資產(chǎn)減少的因素包括：合伙企業(yè)損失份額、投資收回、不可扣除的費用份額以及合伙企業(yè)債務(wù)份額的減少等。瑟仁伊?xí)?，?53頁。如果發(fā)現(xiàn)有這種濫用，其稅收后果將等同于與該經(jīng)濟情況相當(dāng)?shù)姆蓸?gòu)成的稅收后果。[19]See Treas．Reg．section 1．701—702（b）．[20]當(dāng)然，這一簡單化的省卻，卻是以高昂的代價為基礎(chǔ)的，因為它失去了建立合伙企業(yè)特殊分配制度的機會，而特殊分配制度能夠更好地服務(wù)于合理的合伙企業(yè)商業(yè)