【正文】 的同時(shí)，筆者建議，我國(guó)也應(yīng)當(dāng)借鑒美國(guó)的準(zhǔn)實(shí)體課稅模式，將“集合”和“實(shí)體”兩種觀點(diǎn)混合使用，在合伙企業(yè)層面收集收入和費(fèi)用與損失的同時(shí)，規(guī)定合伙企業(yè)在納稅申報(bào)方面更為詳盡的義務(wù)。為避免上述風(fēng)險(xiǎn)，我國(guó)應(yīng)當(dāng)借鑒美國(guó)合伙企業(yè)損失和費(fèi)用扣除限制的規(guī)則，構(gòu)建我國(guó)自己的合伙企業(yè)所得稅成本費(fèi)用扣除規(guī)則。 其次，構(gòu)建合伙人成本費(fèi)用扣除的“風(fēng)險(xiǎn)限額”制度。 最后，建立我國(guó)成本費(fèi)用扣除的“消極損失”規(guī)則。 第三，建立我國(guó)合伙企業(yè)所得稅反避稅制度。目前我國(guó)尚未制定統(tǒng)一的稅收基本法，因而在立法中還沒(méi)有出現(xiàn)適用于全部稅法領(lǐng)域的一般反避稅規(guī)則。該規(guī)則首先應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持合伙企業(yè)的商業(yè)目的特質(zhì)，合伙企業(yè)必須以從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為目的，任何僅以避稅為目的，視合伙為避稅工具的合伙企業(yè)，其成立和行為均為無(wú)效。而此處筆者所建議的合伙人關(guān)聯(lián)交易的反避稅規(guī)則，主要是針對(duì)將本應(yīng)正常納稅的合伙人關(guān)聯(lián)交易，通過(guò)形式上的設(shè)計(jì)偽裝成能夠獲得稅收豁免的銷售，以躲避納稅義務(wù)的行為。由此，新的合伙企業(yè)稅制只適用于自然人舍伙企業(yè)。瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學(xué)出版社2006年版，第282頁(yè)。而“集合觀”則認(rèn)為合伙僅僅是合伙人的一種集合體，每一個(gè)合伙人被視為合伙全部資產(chǎn)的部分所有人。[6]See Kirk J．Stark ＆ Eric M．Zoit，United States Partnership Taxation：Current Structure and Proposals for Reform，Bulletin for International Bureau of Fiscal Documentation，2000．N．6．[7]See Gumpel，World Tax Series：Germany（CCH），paragnaph 6/1．3b，1982．[8]額外的資產(chǎn)增加因素包括：合伙人在合伙企業(yè)收入中的份額、財(cái)產(chǎn)的增加、免稅收入的份額、合伙企業(yè)增加的負(fù)債份額等。[11]See I．R．C．section 469（a—b）．[12]同前注 [2]，維克多[15]其中第41條規(guī)定，虛假的交易在稅收上不予認(rèn)可；第42務(wù)規(guī)定，不能濫用法律上的構(gòu)成可能性規(guī)避稅法。[18]合伙經(jīng)營(yíng)的每一合伙人的稅收后果以及合伙人與合伙企業(yè)之間交易的稅收后果，必須準(zhǔn)確地反映合伙人的經(jīng)濟(jì)協(xié)定，并清晰反映合伙人的所得。 出處:《法學(xué)》2008年第9期。[21]See I．R．C．section 704（b）（2）．[22]See Treas．Reg．section 1．704—1（b）（2）．[23]See I．R．C．section 707（a）（1）．[24]see I．R．c．section 707（a）（2）．至1992年，財(cái)政部也發(fā)布了有關(guān)“偽裝銷售規(guī)則”的規(guī)章。[16]其要求每一個(gè)合伙交易必須是“為了實(shí)質(zhì)的經(jīng)營(yíng)目的而進(jìn)行”的，否則不產(chǎn)生稅法上的效果。[13]同上注，第160頁(yè)。[9]See I．R．C．section465．[10]合伙人的“實(shí)質(zhì)性參與”活動(dòng)的測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)為：（1）每一年度參與合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)超過(guò)500小時(shí)；（2）在當(dāng)前納稅年度之前的10年間，參與合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的時(shí)間超過(guò)一半（5年）；（3）在當(dāng)年納稅年度之前的任何3個(gè)年度中，參與了合伙企業(yè)的個(gè)人服務(wù)活動(dòng)。相反，僅需要將合伙的收益和支出的份額分配給每一個(gè)合伙人，稅收后果應(yīng)該按每一個(gè)合伙人所分配的收益確定。“實(shí)體觀”認(rèn)為合伙是獨(dú)立于合伙人的一種實(shí)體。這就造成了合伙企業(yè)所得稅制的混亂。 注釋:*作者單位：華東政法大學(xué)。 另一方面，制定規(guī)則防止合伙人關(guān)聯(lián)交易中的避稅行為。因此，筆者建議在起草稅收基本法時(shí)，應(yīng)當(dāng)借鑒德國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，以基本法的形式確立一般反避稅規(guī)則，明確以經(jīng)濟(jì)行為的實(shí)質(zhì)后果作為課稅的依據(jù)。因此，借鑒域外經(jīng)驗(yàn)構(gòu)建我國(guó)合伙企業(yè)所得稅反避稅制度就顯得刻不容緩。合伙人的消極損失，只能在消極收入的范圍內(nèi)得到扣除，超出部分只能結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除，而不能從積極性活動(dòng)收入中得到扣除。一般情況下“風(fēng)險(xiǎn)限額”與合伙人權(quán)益份額相當(dāng)，唯有在有限合伙的情況下，有限合伙人所承擔(dān)的債務(wù)由于不可追索的特性，因而應(yīng)當(dāng)排除在“風(fēng)險(xiǎn)限額”之外。合伙人在合伙企業(yè)中的權(quán)益份額應(yīng)以合伙協(xié)議所確定的出資份額為基礎(chǔ)，并隨著合伙人出資財(cái)產(chǎn)的增加而增加，它應(yīng)當(dāng)成為合伙人在合伙企業(yè)中的權(quán)益和責(zé)任基礎(chǔ)，同時(shí)也是合伙人的費(fèi)用和損失扣除的年度最高限額。 第二，完善合伙企業(yè)費(fèi)用和損失扣除制度。 第一，稅收主體的重新界定。為規(guī)制上述避稅行為，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第751節(jié)創(chuàng)設(shè)了一項(xiàng)反避稅措施，規(guī)定以出售合伙企業(yè)權(quán)益的方式出售合伙企業(yè)所固有的一般收入，其所產(chǎn)生的利潤(rùn)依然為一般收入，不得享受資本性收入的稅收優(yōu)惠待遇。 [25]當(dāng)出售數(shù)額大于權(quán)益份額基值時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)歸入合伙人所得繳納所得稅；反之，則構(gòu)成損失，并歸人合伙人損失中，可以在納稅時(shí)扣除。根據(jù)“偽裝銷售規(guī)則”，合伙人為合伙企業(yè)執(zhí)行服務(wù)或者轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)給合伙企業(yè)，合伙企業(yè)由此向其直接或間接的分配合伙企業(yè)所得的行為，被視為發(fā)生在合伙企業(yè)和第三方合伙人之間的關(guān)聯(lián)交易。例如，其一，在合伙人作為第三方提供關(guān)聯(lián)服務(wù)時(shí)，合伙企業(yè)不直接支付服務(wù)費(fèi)用給第三方合伙人，而是分配適當(dāng)數(shù)額的合伙企業(yè)所得以替代之。 其次，美國(guó)還存在著合伙人關(guān)聯(lián)交易的反避稅措施。例如，在居民納稅人與非居民納稅人共同投資的合伙企業(yè)中，合伙人一般喜歡通過(guò)特殊的安排，將來(lái)源于國(guó)外的收入分配給非居民合伙人，而將來(lái)源于國(guó)內(nèi)的收入分配給居民合伙人。 [20] 首先，美國(guó)的特殊分配限制措施，能夠防止濫用特殊分配而減少所得稅額。 [18]除此之外，美國(guó)財(cái)政部規(guī)章還明確授權(quán)國(guó)內(nèi)收入局打擊任何濫用合伙交易以規(guī)避稅收的