【正文】 相同。 （二）域外合伙企業(yè)損失和費用扣除范圍的限制 稅基（征稅對象）的范圍是任何稅收制度中為人們所普遍關注的重要內容，而具體到合伙企業(yè)所得稅制，亦是如此。 [5]合伙人據(jù)以繳納所得稅的收入的性質及其數(shù)額的大小，都應當在合伙企業(yè)實體層面進行匯總。 二、合伙企業(yè)所得稅制的域外經(jīng)驗 （一）域外合伙企業(yè)所得稅制的基本架構 在以美國為代表的普通法國家，合伙是多個人之間為了從事共同經(jīng)營而締結的一種關系，其本質是協(xié)議性的，而非一個獨立的主體；而在以德國為代表的大陸法國家一般并不使用“合伙”一詞，但是有可以在字面上翻譯為“人的聯(lián)合”或者“人合公司”，相當于合伙企業(yè)的概念。 其次，現(xiàn)行合伙企業(yè)所得稅制關于所得稅稅基的確定雖然具有一定的合理性，但仍存在較大的稅收漏洞。但是，我國目前尚未出臺與新《合伙企業(yè)法》的規(guī)定相配套的合伙企業(yè)所得稅實施細則，實務操作的法律依據(jù)依然是國家稅務總局于2000年頒布的《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）。同時，上述域外經(jīng)驗對于我國合伙企業(yè)所得稅制的建構有著極為重要的借鑒意義。在所得稅制度方面，相對于公司制實體而言，合伙企業(yè)的所得稅一般只在合伙人層面征收，而企業(yè)本身并不是所得稅的納稅主體?！兑?guī)定》所確定的制度雖然也貫徹了“流經(jīng)”原則，規(guī)定合伙人而不是合伙企業(yè)為所得稅的納稅主體，但其中的很多內容存在著較大的缺陷，并且有些內容已經(jīng)完全過時。根據(jù)《規(guī)定》的規(guī)定，合伙企業(yè)以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額作為其生產(chǎn)經(jīng)營所得，然后再按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定各合伙人的應納稅所得額（稅基）。 [2]在合伙企業(yè)所得稅制的基本架構方面，美、德兩國的內容卻基本相同，即合伙企業(yè)所得在企業(yè)實體的層面上是不征收所得稅的，合伙企業(yè)的收入和損失流通（flow through）到合伙人手中，并在合伙人層面征收所得稅。美國的《國內收入法典》第6221—6231節(jié)就明確了合伙企業(yè)在這一方面的責任，它規(guī)定合伙企業(yè)要作為一個實體，選擇會計方法、提交稅務申報表并接受稅務審計。但是，在稅基確定的方法方面，卻存在著兩種截然不同的做法。同時，合伙人權益基值也不是一成不變的，它會隨著合伙企業(yè)額外資產(chǎn)的增加而增加，隨著資產(chǎn)的減少而減少?！安豢勺匪鱾鶆铡笔侵概c各合伙人的個人資產(chǎn)沒有實際聯(lián)系的債務，債權人只能對特定資產(chǎn)提出求償權而不能向合伙人個人主張債權，有限合伙中有限責任合伙人所承擔的合伙債務，即為一種典型的“不可追索債務”。 [12]而其中尤以司法機關創(chuàng)制的或者由法定的立法機關制定的反避稅規(guī)則和措施最為常見和重要。 [15] 而具體到合伙企業(yè)所得稅領域的反避稅規(guī)則，則稱為“特殊反避稅規(guī)則”，它是指針對特殊領域的納稅人的避稅動機而制定的反避稅制度。 除此之外，美國還有獨特的針對個別法律漏洞而制定的各種反避稅措施，其與反避稅規(guī)則最大的區(qū)別在于其適用范圍較小，僅適用于彌補合伙企業(yè)所得稅制中的個別制度漏洞，而不會適用于整個合伙企業(yè)所得稅制度。為防止對上述特殊分配規(guī)則的濫用，美國財政部規(guī)章出臺了相關的反避稅措施，規(guī)定特殊分配必須具備一定前提條件，方能發(fā)生法律效力，即該分配必須對合伙人具有“實質性經(jīng)濟效果”，合伙人的資本性帳戶必須根據(jù)特殊分配的數(shù)量而相應減少。獨立地觀察之，每個步驟都引發(fā)稅收豁免，但結合在一起觀察，出資和分配實質上構成了有效的銷售。也正是資本性收入的所得稅優(yōu)惠，才是人們?yōu)E用合伙企業(yè)權益出售規(guī)則以避稅的動力。在明確合伙人為合伙企業(yè)所得稅納稅主體的同時，筆者建議，我國也應當借鑒美國的準實體課稅模式，將“集合”和“實體”兩種觀點混合使用，在合伙企業(yè)層面收集收入和費用與損失的同時，規(guī)定合伙企業(yè)在納稅申報方面更為詳盡的義務。 其次，構建合伙人成本費用扣除的“風險限額”制度。 第三，建立我國合伙企業(yè)所得稅反避稅制度。該規(guī)則首先應當堅持合伙企業(yè)的商業(yè)目的特質，合伙企業(yè)必須以從事生產(chǎn)經(jīng)營為目的，任何僅以避稅為目的，視合伙為避稅工具的合伙企業(yè)，其成立和行為均為無效。由此，新的合伙企業(yè)稅制只適用于自然人舍伙企業(yè)。而“集合觀”則認為合伙僅僅是合伙人的一種集合體，每一個合伙人被視為合伙全部資產(chǎn)的部分所有人。[11]See I．R．C．section 469（a—b）．[12]同前注 [2]，維克多[18]合伙經(jīng)營的每一合伙人的稅收后果以及合伙人與合伙企業(yè)之間交易的稅收后果，必須準確地反映合伙人的經(jīng)濟協(xié)定，并清晰反映合伙人的所得。[21]See I．R．C．section 704（b）（2）．[22]See Treas．Reg．section 1．704—1（b）（2）．[23]See I．R．C．section 707（a）（1）．[24]see I．R．c．section 707（a）（2）．至1992年，財政部也發(fā)布了有關“偽裝銷售規(guī)則”的規(guī)章。[13]同上注，第160頁。相反，僅需要將合伙的收益和支出的份額分配給每一個合伙人，稅收后果應該按每一個合伙人所分配的收益確定。這就造成了合伙企業(yè)所得稅制的混亂。 另一方面，制定規(guī)則防止合伙人關聯(lián)交易中的避稅行為。因此，借鑒域外經(jīng)驗構建我國合伙企業(yè)所得稅反避稅制度就顯得刻不容緩。一般情況下“風險限額”與合伙人權益份額相當，唯有在有限合伙的情況下，有限合伙人所承擔的債務由于不可追索的特性，因而應當排除在“風險限額”之外。 第二，完善合伙企業(yè)費用和損失扣除制度。為規(guī)制上述避稅行為，美國《國內收入法典》第751節(jié)創(chuàng)設了一項反避稅措施，規(guī)定以出售合伙企業(yè)權益的方式出售合伙企業(yè)所固有的一般收入，其所產(chǎn)生的利潤依然為一般收入，不得享受資本性收入的稅收優(yōu)惠待遇。根據(jù)“偽裝銷售規(guī)則”，合伙人為合伙企業(yè)執(zhí)行服務或者轉移財產(chǎn)給合伙企業(yè)，合伙企業(yè)由此向其直接或間