【正文】 避稅行為的法律技術(shù)或措施有很多種，包括稅法解釋、反避稅規(guī)則、稅務(wù)處罰以及對(duì)稅法進(jìn)行實(shí)體修訂以使其不易被濫用等等?！?[19]而在德國(guó)，并沒(méi)有關(guān)于合伙企業(yè)所得稅的特殊反避稅規(guī)則，僅在一般反避稅規(guī)則的框架下打擊利用合伙企業(yè)的避稅行為。第三方合伙人并不會(huì)因該行為而造成不同的稅收結(jié)果，但其他合伙人在合伙企業(yè)收入中的份額，則會(huì)通過(guò)相等的費(fèi)用扣除而減少，并從而減少納稅數(shù)額；其二，在合伙人出售財(cái)產(chǎn)給合伙企業(yè)的交易中，合伙人將該項(xiàng)交易分為合伙人向合伙企業(yè)進(jìn)行財(cái)產(chǎn)出資，而合伙企業(yè)則對(duì)合伙人進(jìn)行即時(shí)的貨幣分配，以達(dá)到避免承認(rèn)由資產(chǎn)出售所帶來(lái)的利潤(rùn)。針對(duì)新《合伙企業(yè)法》已經(jīng)確認(rèn)了有限合伙，法人合伙人的法律地位業(yè)已確定的情況，應(yīng)當(dāng)改變《規(guī)定》僅適用于自然人合伙人的狀況，制定全新的《細(xì)則》，并應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定自然人合伙人與法人合伙人均是合伙企業(yè)所得稅的納稅主體，合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得通過(guò)“導(dǎo)管”流通到它們手中，分別繳納個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。由于一般情況下有限合伙人不參與合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，因此其所獲得的合伙企業(yè)所得就是消極收入，其在合伙企業(yè)中成本費(fèi)用扣除的限額即為所取得的上述消極收入的額度。[1]在2000年合伙企業(yè)稅收制度改革時(shí)，根據(jù)當(dāng)時(shí)的《合伙企業(yè)法》，合伙企業(yè)的范圍僅限于自然人合伙。滿足上述三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中的任何一個(gè)的行為，均為“實(shí)質(zhì)性參與”活動(dòng)。[25]See I．R．C．section 1001．[26]例如，合伙人為合伙企業(yè)提供服務(wù)或者轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)給合伙企業(yè)時(shí)，所產(chǎn)生的利潤(rùn)或損失，均應(yīng)獲得正常的稅收待遇；但合伙企業(yè)可以通過(guò)形式上的安排，通過(guò)直接或間接地分配合伙企業(yè)所得給合伙人的方式，替代正常的交易，從而獲得稅收豁免。[5]同前注 [3]，Walter D．Schwidetzky文。如上所述，合伙企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的納稅調(diào)整已經(jīng)在《稅收征收管理法》和《規(guī)定》中有所體現(xiàn)。因此，隨著新《合伙企業(yè)法》對(duì)有限合伙的確認(rèn)，我國(guó)的合伙企業(yè)所得稅制也應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定有限合伙人所承擔(dān)的合伙債務(wù)應(yīng)當(dāng)排除在扣除限額之外。這一規(guī)定可以防止合伙人在合伙企業(yè)所得聚集前通過(guò)出售合伙權(quán)益的方式轉(zhuǎn)變一般收入為資本收益，也可以確保可歸因于合伙企業(yè)固有資產(chǎn)的利潤(rùn)繼續(xù)受到相同的一般所得的稅收待遇，而該利潤(rùn)是否由合伙企業(yè)收集，合伙人是否通過(guò)購(gòu)買合伙企業(yè)權(quán)益的方式取得，則在所不問(wèn)。合伙人關(guān)聯(lián)交易，是指合伙企業(yè)的合伙人作為獨(dú)立的第三方當(dāng)事人，與合伙企業(yè)相互進(jìn)行交易。正如維克多美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》將“實(shí)質(zhì)性參與”界定為固定、持續(xù)以及真實(shí)的參與，并制定了合伙人“實(shí)質(zhì)性參與”合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的測(cè)試基本標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)在《國(guó)內(nèi)收入法典》中規(guī)定的相關(guān)限制性規(guī)則，相對(duì)來(lái)說(shuō)是較為詳細(xì)和完善的。 域外法律在對(duì)合伙企業(yè)和合伙人實(shí)施一體化的所得稅待遇，將合伙企業(yè)所得歸集為合伙人所得并征收所得稅的同時(shí)，在具體適用稅法的時(shí)候，卻存在著準(zhǔn)實(shí)體課稅模式和非實(shí)體課稅模式的區(qū)別。從《規(guī)定》的名稱可以看出，合伙企業(yè)所得稅的納稅主體只能是個(gè)人合伙人，繳納個(gè)人所得稅。我國(guó)合伙企業(yè)所得稅制的完善任超 華東政法大學(xué) 上傳時(shí)間:2009914瀏覽次數(shù):2513字體大?。捍?中 小關(guān)鍵詞: 合伙企業(yè) 所得稅 域外經(jīng)驗(yàn)內(nèi)容提要: 合伙企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)較輕的原因在于其可以避免公司制實(shí)體的雙重征稅，合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得流轉(zhuǎn)給合伙人繳納所得稅，而其本身則不是納稅主體。而隨著新《合伙企業(yè)法》對(duì)有限合伙的確認(rèn)，法人合伙人的法律地位已經(jīng)確定，其也勢(shì)必會(huì)在我國(guó)大量出現(xiàn)。準(zhǔn)實(shí)體課稅模式的代表國(guó)家是美國(guó)。而在德國(guó)，由于主要采用的稅基確定方法是凈值比較法，因此在其合伙企業(yè)稅制中，并沒(méi)有損失和費(fèi)用扣除的限制性規(guī)定。 [10]合伙人的消極活動(dòng)所引發(fā)的消極損失，只能在其消極活動(dòng)所取得的消極收入范圍內(nèi)得到扣除，超出部分只能結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除，而不能從積極性活動(dòng)收入中得到扣除。瑟仁伊所說(shuō)，雖然美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》本身也帶有一些涉及納稅人避稅目的的規(guī)定，但更多的反避稅規(guī)則是行政機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政實(shí)踐中，在長(zhǎng)期的反避稅行動(dòng)中，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的經(jīng)驗(yàn)積累而以行政法規(guī)的形式制定的。在美國(guó)，合伙人可以從事這樣的交易，將自身的財(cái)產(chǎn)出售給合伙企業(yè)，合伙企業(yè)也可以出售財(cái)產(chǎn)給自己的合伙人，并且每方當(dāng)事人都承認(rèn)該項(xiàng)交易所產(chǎn)生的任何利潤(rùn)和損失，并給予正常的稅收待遇。 三、完善我國(guó)合伙企業(yè)所得稅立法的思考 正如上文所述，我國(guó)的合伙企業(yè)所得稅制雖然在新《合伙企業(yè)法》的框架下得到統(tǒng)一和整合，但迄今尚未制定詳細(xì)和完善的細(xì)則性規(guī)則，而目前適用的相關(guān)規(guī)定存在著較多的缺陷。 最后，建立我國(guó)成本費(fèi)用扣除的“消極損失”規(guī)則。而此處筆者所建議的合伙人關(guān)聯(lián)交易的反避稅規(guī)則，主要是針對(duì)將本應(yīng)正常納稅的合伙人關(guān)聯(lián)交易，通過(guò)形式上的設(shè)計(jì)偽裝成能夠獲得稅收豁免的銷售，以躲避納稅義務(wù)的行為。[6]See Kirk J．Stark ＆ Eric M．Zoit，United States Partnership Taxation：Current Structure and Proposals for Reform，Bulletin for International Bureau of Fiscal Documentation，2000．N．6．[7]See Gumpel，World Tax Series：Germany（CCH），paragnaph 6/1．3b，1982．[8]額外的資產(chǎn)增加因素包括：合伙人在合伙企業(yè)收入中的份額、財(cái)產(chǎn)的增加、免稅收入的份額、合伙企業(yè)增加的負(fù)債份額等。 出處:《法學(xué)》2008年第9期。[9]See I．R．C．section465．[10]合伙人的“實(shí)質(zhì)性參與”活動(dòng)的測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)為：（1）每一年度參與合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)超過(guò)500小時(shí)；（