【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 報(bào)表的框架”中指出：“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是為廣大使用者提供制定經(jīng)濟(jì)決策有用的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)方面的信息”。同時(shí)，“財(cái)務(wù)報(bào)表還應(yīng)反映管理當(dāng)局對(duì)托付給它的受托責(zé)任或經(jīng)管責(zé)任的實(shí)施結(jié)果”?？梢?jiàn)，IASC 在論述財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)時(shí)，將“決策有用”作為主要目標(biāo)，而將“受托責(zé)任”作為次要目標(biāo)（即采用了“雙目標(biāo)觀”）。結(jié)論：在“聯(lián)合框架項(xiàng)目”中的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)實(shí)際上是雙方原來(lái)各自表述的“聯(lián)合體”，聯(lián)合之前，F(xiàn)ASB采用單一的“決策有用觀”，而事實(shí)上其中也隱含了“受托責(zé)任觀”；IASB雖然堅(jiān)持的是“雙重目標(biāo)”，但實(shí)際上是以“決策有用觀”為主。聯(lián)合之后，統(tǒng)一以“決策有用觀”為主，且避免使用“受托責(zé)任”術(shù)語(yǔ)。二、“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”（一）受托責(zé)任觀受托責(zé)任觀的基本內(nèi)涵大致包括以下三個(gè)方面：（1）委托代理的存在是受托責(zé)任觀的基礎(chǔ)。在委托代理關(guān)系下，受托方接受資源投入方的委托，將承擔(dān)其有效管理和運(yùn)用受托資源、使之在保值的基礎(chǔ)之上實(shí)現(xiàn)增值的責(zé)任；（2）受托方承擔(dān)如實(shí)地向委托方報(bào)告受托責(zé)任的履行過(guò)程與結(jié)果的義務(wù)；（3）隨著公司治理內(nèi)涵的豐富和外延的擴(kuò)大，受托方還應(yīng)承擔(dān)著向利益相關(guān)者報(bào)告社會(huì)責(zé)任的履行情況。受托責(zé)任觀要能夠得到明確的履行，一般要求有明確的委托代理關(guān)系。受托方和委托方中的任何一方的模糊或“虛位”，都將影響到受托責(zé)任的履行。（二）決策有用觀決策有用觀的基本內(nèi)涵大致包括以下方面：（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)的趨同性。會(huì)計(jì)是一個(gè)提供財(cái)務(wù)信息的信息系統(tǒng)（或是一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。事實(shí)上，信息生成的本身就屬于管理的組成內(nèi)容），而向外部使用人傳遞信息的載體就是財(cái)務(wù)報(bào)表；所以，財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)應(yīng)該等同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。（2）財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該提供有利于現(xiàn)存的、可能（潛在）的使用人進(jìn)行合理投資、信貸決策的有用信息。理論上講，所謂有用信息，應(yīng)該是具體的，有針對(duì)性的，即是與特定使用人的特定決策相關(guān)。但是由于財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息是通用信息，而使用人的多樣性以及他們所進(jìn)行決策的多樣性對(duì)信息的“有用性”的要求存在著差異。（3）財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)有助于現(xiàn)在和可能的使用人評(píng)估來(lái)自銷(xiāo)售、償還到期債務(wù)的實(shí)得收入金額、時(shí)間分布和相關(guān)不確定信息。（4）財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該能夠提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)這些資源的要求權(quán)以及使資源和對(duì)這些資源的要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易或事項(xiàng)和情況的信息。（5）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)所確認(rèn)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)方面的信息，作為一個(gè)說(shuō)明企業(yè)獲得現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)時(shí)和持久能力的指標(biāo)，比單純依靠現(xiàn)金收付說(shuō)明的財(cái)務(wù)情況（狀況）更加有用。決策有用觀適用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，并且資源的分配是通過(guò)資本市場(chǎng)進(jìn)行的；也就是說(shuō)，委托方與受托方的關(guān)系是通過(guò)資本市場(chǎng)建立的，這導(dǎo)致了雙方關(guān)系的模糊性?！奥?lián)合概念框架”對(duì)“決策有用”所需會(huì)計(jì)信息的重新表述：在SFAC ，綜合收益及其組成要素所計(jì)量的企業(yè)業(yè)績(jī)是財(cái)務(wù)報(bào)告的主要關(guān)注點(diǎn)，需要評(píng)判企業(yè)凈現(xiàn)金流量的投資者、貸款人以及其他使用者都會(huì)對(duì)此信息特別關(guān)注。而IASB概念框架則認(rèn)為，報(bào)告主體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)所反映的信息一樣重要。因此，IASB和FASB在制定“聯(lián)合概念框架”時(shí)一致認(rèn)為，將單一一種信息作為財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)注點(diǎn)是不恰當(dāng)?shù)?。為有助于決策的有效制定，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供那些能夠反映報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)資源和要求權(quán)以及報(bào)告主體經(jīng)濟(jì)資源和要求權(quán)在一段時(shí)間內(nèi)變化情況的信息。如果報(bào)告主體不能確定和計(jì)量其經(jīng)濟(jì)資源和要求權(quán)，那么也不能提供合理完整的有關(guān)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的信息（比如綜合收益、利得和損失等）。因此，SFAC “報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)資源和報(bào)告主體的要求權(quán)”（economic resources of the reporting entity and the claims againstthe reporting entity）”這一術(shù)語(yǔ)， 明確了財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)和披露信息的具體內(nèi)容。（三）兩者的比較適用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同“兩權(quán)分離”是兩者共同要求的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，但受托責(zé)任觀要求兩權(quán)分離是直接進(jìn)行的，所有者與經(jīng)營(yíng)者都十分明確，兩者之間直接建立委托受托關(guān)系，沒(méi)有模糊和“虛位”的現(xiàn)象。而決策有用觀要求兩權(quán)分離通過(guò)資本市場(chǎng)進(jìn)行，兩者之間不再直接交流，委托者在資本市場(chǎng)上以群體出現(xiàn)，從而使個(gè)體變得模糊，兩者之間的委托關(guān)系也變得模糊，所有者對(duì)資源的管理淡化。提供信息的側(cè)重點(diǎn)不同在受托責(zé)任觀下，財(cái)務(wù)信息中最主要的是關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息（利潤(rùn)表中的信息），強(qiáng)調(diào)的是可靠性，而對(duì)財(cái)務(wù)信息的運(yùn)用是所有者（委托人）份內(nèi)的事情。而決策有用觀認(rèn)為財(cái)務(wù)信息中主要的是關(guān)于財(cái)務(wù)狀況的信息（資產(chǎn)負(fù)債表中的信息）以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息（現(xiàn)金流量表中的信息），尤其是后者，強(qiáng)調(diào)的是相關(guān)性與可靠性且以前者為主。（四）兩者的融合受托責(zé)任觀與決策有用觀并非是矛盾的或排斥的，相反，兩者之間在一定程度上相互融合。受托責(zé)任觀下，根據(jù)受托人提供的財(cái)務(wù)報(bào)告決定是否繼續(xù)聘任或就此解聘本身就是一項(xiàng)基本的決策內(nèi)容；而決策有用觀下通過(guò)資本（股票）市場(chǎng)繼續(xù)持有或拋售公司的股票本身也可以理解為一種受托責(zé)任決策，因?yàn)檫@是建立在對(duì)受托人責(zé)任履行情況之后作出的，是一種間接地行使受托責(zé)任關(guān)系權(quán)利的體現(xiàn)。從公司的組織結(jié)構(gòu)或公司治理以及資本市場(chǎng)的發(fā)展歷史進(jìn)程看，起初委托方與受托方的關(guān)系比較直接，角色或定位比較明確，受托責(zé)任觀占據(jù)著主導(dǎo)或支配地位；隨著股權(quán)的分散以及委托人的開(kāi)放性和流動(dòng)性，決策有用觀開(kāi)始出現(xiàn)且有“后來(lái)者居上”之趨勢(shì)。但是，伴隨著如下引人注目的現(xiàn)象出現(xiàn)：管理當(dāng)局與日俱增的高薪引發(fā)不滿(mǎn)、敵意收購(gòu)的擔(dān)心、股東訴訟案件的激增，來(lái)自除股東以外的相關(guān)利益者的呼吁、“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的涌現(xiàn)機(jī)構(gòu)投資者的興起等等，特別是機(jī)構(gòu)投資者的興起，解決了股權(quán)分散情況下股東缺乏動(dòng)力和能力對(duì)受托人進(jìn)行監(jiān)督的弊端，所以受托責(zé)任觀又再次受到了重視。隨著FASB與IASB“聯(lián)合框架項(xiàng)目”中第一階段“目標(biāo)與質(zhì)量特征”的正式發(fā)布，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)（注：聯(lián)合之前的FASB中的會(huì)計(jì)目標(biāo)是指財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，而IASB中會(huì)計(jì)目標(biāo)是指財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)）已經(jīng)重新表述為以“決策有用觀”為主，且避免使用“受托責(zé)任”術(shù)語(yǔ)。而ASB以及中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然將“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”同時(shí)列為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，并認(rèn)為這兩個(gè)目標(biāo)不是相互排斥而是相輔相成的，今后是否也與“聯(lián)合框架項(xiàng)目”一致將值得期待?？傊瑫?huì)計(jì)目標(biāo)強(qiáng)烈地感受到會(huì)計(jì)環(huán)境的變化并對(duì)之做出的反映，會(huì)計(jì)環(huán)境的動(dòng)態(tài)性和混合性決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)的動(dòng)態(tài)性和混合性?！皼Q策有用觀適用于資本可以趨利性流動(dòng)、所有者（委托方）模糊和“虛位”的市場(chǎng)環(huán)境，而受托責(zé)任觀適用于所有者和受托者都十分清晰的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境”（葛家澍）。百分之百的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境是不存在的，目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)亦是上述兩種類(lèi)型的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有機(jī)結(jié)合，絕對(duì)地將會(huì)計(jì)目標(biāo)單一地定位于“受托責(zé)任觀”或“決策有用觀”都是不合理的。作業(yè)題：我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)仍然是以“雙重目標(biāo)”并重，還是側(cè)重于哪項(xiàng)“單一目標(biāo)”？ 第三章 會(huì)計(jì)基本假設(shè)一、會(huì)計(jì)基本假設(shè)的概念及特征（一）會(huì)計(jì)基本假設(shè)的概念“根據(jù)西方會(huì)計(jì)學(xué)者的解釋?zhuān)捎跁?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在著不確定因素，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)不可避免地運(yùn)用判斷和估計(jì)，這就需要先作一定的假設(shè)”（葛家澍）。所謂會(huì)計(jì)基本假設(shè)，是指會(huì)計(jì)處理（對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)）的前提，是會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)信息系統(tǒng)（或經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)）而發(fā)揮其功能、實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)所依存的先決條件?！按嬖跊Q定意識(shí)”！這些先決條件能夠完全地（至少是近似地）反映出會(huì)計(jì)的的基本特征，它不是依據(jù)主觀意識(shí)憑空想象的，而是根據(jù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)加以科學(xué)總結(jié)、歸納形成的，并已經(jīng)或正在得到證實(shí)。這些先決條件包括空間、時(shí)間、計(jì)量單位等方面內(nèi)容。（二）會(huì)計(jì)基本假設(shè)的“特征”會(huì)計(jì)依存于其環(huán)境（如政治、經(jīng)濟(jì)、文化等），會(huì)計(jì)基本來(lái)自于環(huán)境，體現(xiàn)環(huán)境的特征。會(huì)計(jì)基本假設(shè)既不是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的簡(jiǎn)單描述和歸納，更不是人的主觀臆想！我國(guó)臺(tái)灣的著名會(huì)計(jì)學(xué)者朱國(guó)璋（1976年）在其《近代會(huì)計(jì)理論之介紹》中列示了會(huì)計(jì)基本假設(shè)具有以下五項(xiàng)特征：（1）事實(shí)性——“基本假設(shè)內(nèi)所指之事項(xiàng)，必為目下既成之事實(shí)，構(gòu)成會(huì)計(jì)理論之基礎(chǔ)”；（2）公理性——“此種假設(shè)，其有效性眾所周知，毋庸質(zhì)疑，但亦無(wú)法予以證實(shí)，惟如一旦發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)假設(shè)不確實(shí)時(shí)，則吾人即可否定其有效性，因而取消其基本假設(shè)之資格”；（3）開(kāi)放性——“基本假設(shè)根據(jù)環(huán)境產(chǎn)生，一旦環(huán)境變化時(shí)（包括社會(huì)、經(jīng)濟(jì)及法律等因素之變化，會(huì)計(jì)資料用途之變化等），基本假設(shè)勢(shì)必隨之而變動(dòng)”；（4）整體性、相容性——“各項(xiàng)假設(shè)，應(yīng)相互配合，成一整體，不可彼此矛盾”；（5）獨(dú)立性——“每項(xiàng)假設(shè)均應(yīng)各自獨(dú)立，不為其他假設(shè)所籠罩”。二、會(huì)計(jì)基本假設(shè)的內(nèi)容（一）會(huì)計(jì)基本假設(shè)的產(chǎn)生1922年，美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓在其開(kāi)創(chuàng)性著作《會(huì)計(jì)理論》中最先提出會(huì)計(jì)假設(shè)的概念：“現(xiàn)代會(huì)計(jì)不但需要在許多場(chǎng)合運(yùn)用估計(jì)和判斷，而且整個(gè)結(jié)構(gòu)是建立在一系列的一般假設(shè)的基礎(chǔ)上，換句話(huà)說(shuō)，要有一些基本前提和假定支持會(huì)計(jì)人員對(duì)價(jià)值、成本、收益等作出特定結(jié)論。否則，這些結(jié)論將難以成立”。他認(rèn)為，如果沒(méi)有一定的假設(shè)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)就不可能順利進(jìn)行；因此，他在書(shū)中提出了七項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)：（1）營(yíng)業(yè)主體（the business entity）；（2）持續(xù)經(jīng)營(yíng)（the going concern）；（3）資產(chǎn)負(fù)債表恒等式（the balance sheet equation）；（4）財(cái)務(wù)狀況與資產(chǎn)負(fù)債表（financial condition and the balance sheet ）；（5）成本與賬面價(jià)值（cost and book value）；（6）應(yīng)計(jì)成本與收益（cost accrual and ine）；（7）順序性（sequence）。1961年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）下屬的會(huì)計(jì)研究部主任莫里斯莫尼茨執(zhí)筆完成了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）的第1號(hào)研究公報(bào)（ARS ）——《會(huì)計(jì)的基本假設(shè)》。莫尼茨歸納了三類(lèi)十四條假設(shè)，其中，第一類(lèi)假設(shè)由觀察環(huán)境和事實(shí)歸納而來(lái)，第類(lèi)源自會(huì)計(jì)本身，第三類(lèi)假設(shè)則是在前兩類(lèi)假設(shè)之上的必然情景，乃是演繹的結(jié)果。雖然ARS （主要原因是：第二、三類(lèi)假設(shè)屬于演繹的結(jié)果，且與當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)存在著差異等）而遭到了AICPA與APB的否定，但后來(lái)的大量事實(shí)證明，ARS 。APB在1970年發(fā)布的第4號(hào)公告（APB Statements ）——《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本概念和原則》中再次指出：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本特征，是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在其運(yùn)行的環(huán)境特征所決定的”。這些基本特征（共十三項(xiàng)）是：（1）會(huì)計(jì)主體：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)注的是單個(gè)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。（2）持續(xù)經(jīng)營(yíng)：若無(wú)反證，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通常主要涉及主體經(jīng)營(yíng)的持續(xù)性。（3）經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)的計(jì)量：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要涉及經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)，以及它們的變動(dòng)的影響。（4）時(shí)間分期：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)列報(bào)的是相當(dāng)短的時(shí)間分期內(nèi)的活動(dòng)的信息。（5）用貨幣計(jì)量：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)用貨幣計(jì)量。（6）應(yīng)計(jì)：期間收益和財(cái)務(wù)狀況的確定，取決于非現(xiàn)金資源和義務(wù)的計(jì)量。（7）交換價(jià)格：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量主要以交換價(jià)格為基礎(chǔ)。（8）近似值：近似值在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所要求的分配值中是必不可少的。（9）判斷：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求信息判斷。（10）通用財(cái)務(wù)信息：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)列報(bào)通用財(cái)務(wù)信息。（11）基本相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表：財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)是基本相關(guān)的。（12）實(shí)質(zhì)重于形式：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即使法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同，并建議做不同的處理。（13）重大性：財(cái)務(wù)報(bào)告只涉及重要的信息。APB Statements ，所歸納的十三項(xiàng)基本特征幾乎覆蓋了會(huì)計(jì)公認(rèn)原則中（注：“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”作為專(zhuān)門(mén)術(shù)語(yǔ)第一次在APB Statements ）所包括的會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)基本原則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中是否也包括會(huì)計(jì)基本假設(shè)？（1）構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的邏輯起點(diǎn)的改變1973年發(fā)布的特魯布羅德報(bào)告（Trueblood Report）（注：特魯布羅德委員會(huì)成立的主要目標(biāo)是研究財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)）是一個(gè)重要的“分水嶺”。在此之前，會(huì)計(jì)界一直嘗試著將會(huì)計(jì)基本假設(shè)作為構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的邏輯起點(diǎn)，盡管在莫尼茨主持的第1號(hào)研究公報(bào)（ARS ）被否定（1961年）還是如此。原來(lái)的構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的邏輯是：會(huì)計(jì)基本假設(shè)→會(huì)計(jì)基本原則→會(huì)計(jì)具體原則→會(huì)計(jì)準(zhǔn)則隨著特魯布羅德報(bào)告的發(fā)布，特別是在1978年FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)（SFAC ）發(fā)布，明確指出：“編制財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信息使用者，以便他們作出合理的投資、信貸及類(lèi)似的決策”；從此，宣告了構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系