【文章內容簡介】 續(xù)時，主管稅務所要求提交注冊稅務師事務所的鑒證報告。理由是，依據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理房地產(chǎn)轉讓項目的土地增值稅清算申報手續(xù)，應提交中介機構的鑒證報告。經(jīng)注冊稅務師事務所鑒證后，確認扣除項目總額為4200萬元，其中取得銀行收據(jù)的利息150萬元。轉讓方接到鑒證報告后提出兩點意見：一是，沒有在開發(fā)成本的基礎上，加計5%的房地產(chǎn)開發(fā)費用；二是，增值額沒有超過扣除總額的20%，應當享受免征土地增值稅的照顧。注冊稅務師事務所解釋說，轉讓方不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不能享受加計扣除和20%以下增值免稅照顧。轉讓方又進一步申辯，納稅手續(xù)是由受讓方辦理的，受讓方是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，他們有資料享受這兩項政策。受讓方自豪地解釋說，我們協(xié)議約定讓受讓方辦理有關手續(xù)，是經(jīng)過專家精心籌劃的，我們研究過文件房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以享受這兩項政策的照顧。上述情況有兩個問題值得我們思考：一是，這項交易適用國稅發(fā)[2006]187號文件嗎？二是，通過受讓方房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，辦理土地增值稅申報手續(xù)能夠享受加計扣除和20%以下增值免稅照顧嗎？答案是否定的，理由如下。首先，國稅發(fā)[2006]187號文件只適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房開發(fā)項目土地增值稅清算，對于非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質的房屋土地轉讓，不適用這個文件。目前還沒有關于非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質的房屋土地轉讓，應在申報環(huán)節(jié)提交中介鑒證報告的有關規(guī)定。因此，主管稅務所要求納稅人提交中介鑒證報告，缺乏法律依據(jù)的支持。其次，土地增值稅的納稅義務人是轉讓方而不是受讓方，土地增值稅的有關規(guī)定只適用于納稅義務人。所轉讓房屋土地，無論受讓方或代理人是否屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，只要的轉讓方不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，或雖是房地產(chǎn)企業(yè)但但轉讓的不是自己開發(fā)的商品房，均不能享受加計扣除和20%以下增值免稅照顧。注冊稅務師事務所將通過上述兩個問題的結論，做了進一步解釋，并要求轉讓方重新審閱有關部門的立項文件。經(jīng)查驗，立項文件中沒有關于房地產(chǎn)開發(fā)的內容，所有文件都是關于技術改造的立項內容。交易雙方與注冊稅務師事務所達成共識，所轉讓的項目是投資公司從事非房地產(chǎn)開發(fā)性質的業(yè)務，不適用加計扣除和20%以下增值免稅政策。第四節(jié) 五項交易行為的審核評價大家應注意，本節(jié)所講五種交易行為，前三種屬于開發(fā)行為屬于土地增值稅清算審核業(yè)務的范圍。后兩種行為屬于非從事房地產(chǎn)開發(fā)的房地產(chǎn)銷售，不屬于國稅發(fā)[2006]187號文件規(guī)定的土地增值稅清算審核業(yè)務的范圍。根據(jù)2003年5月國家稅務總局地方稅務司編寫的，中國稅務出版社出版的《新編地方稅業(yè)務指南》中，五項具體交易行為的征稅范圍的有關內容主要有如下幾項： 取得國有土地使用權后僅進行土地開發(fā)這種情況是指土地使用者通過出讓方式，向政府交納土地出讓金，有償受讓土地使用權后，僅對土地進行通水、通電、通路和平整地面等基礎開發(fā)，不進行房產(chǎn)開發(fā)，即所謂的“將生地變熟地”，然后直接將空地出讓出去。這屬于國有土地使用權的有償轉讓，納入土地增值稅的征稅范圍。 取得國有土地使用權后進行房屋開發(fā)建造再出讓這種情況即是一般所說的房地產(chǎn)開發(fā)。雖然這種行為通常被稱作賣房，但按照國家有關的房地產(chǎn)法律和法規(guī)的規(guī)定，賣房的同時，土地使用權也隨之發(fā)生轉讓。由于這種情況既發(fā)生了產(chǎn)權的轉讓又取得了收入，應納入土地增值稅的征稅范圍。 確認視同銷售行為國稅發(fā)[2006]187號文件規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產(chǎn)。”這個規(guī)定說明兩種情況，：一是開發(fā)產(chǎn)品自用，如用于職工福利、獎勵；二是非貨幣交易，如對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等。對于用于職工福利的商品房，作為視同銷售應如何確認存在一定的難度。如用于公司托兒所、公司健身康復療養(yǎng)場所等集體福利，由于產(chǎn)權沒有變更，未發(fā)生轉讓行為，作為視同銷售處理顯然與土地增值稅確認銷售的三個條件不相符。因此，我們認為應該理解為是用于職工個人的福利分配。北京市地方稅務局《關于印發(fā)北京市地方稅務局房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法的通知》（京地稅地[2007]134號）文件規(guī)定：“對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的商品房用于贊助……等行為，發(fā)生所有權屬轉移時應視同銷售房地產(chǎn)，取得其收入確定由主管地方稅務機關按照當期同類區(qū)域、同類房地產(chǎn)的市場價格核定。”京地稅地[2007]134號文件的附件一的附件3《房地產(chǎn)轉讓收入鑒證表》中，要求計算“用于贊助作價金額”，并計入房地產(chǎn)轉讓收入總額。關于贊助視同銷售問題，我們認為“贊助”的概念不能等同于“贈予”，如果等同的話，則與國家稅務總局的文件關于贈予不征稅的規(guī)定相抵觸。國家稅務總局《關于印發(fā)土地增值稅宣傳提綱的通知》國稅函發(fā)[1995]110號文件的第四條明確規(guī)定，“對轉讓房地產(chǎn)并取得收入的征稅，對發(fā)生轉讓行為，而未取得收入的不征稅。如通過繼承、贈與方式轉讓房地產(chǎn)的，雖然發(fā)生了轉讓行為，但未取得收入，就不能征收土地增值稅?！庇捎诰┑囟惖豙2007]134號文件，沒有對贊助交易給出定義，也沒有明確贊助的判斷條件和標準，因此在實際操作中是存在困難的，而且容易與贈予相混淆。如果按交易習慣來理解贊助的含義，有廣告性贊助、體育性贊助等。一般意義上贊助，是指企業(yè)為了實現(xiàn)自己的目標（獲得宣傳效果）而向某些活動（體育、藝術、社會團體）提供資金支持的一種行為。 所謂體育贊助，是指企業(yè)為體育賽事或運動隊提供經(jīng)費、實物或相關服務等支持，而體育賽事組織者或運動隊以允許贊助商享有某些屬于它的權利(如冠名權、標志使用權及特許銷售權等)或為贊助商進行商業(yè)宣傳(如廣告)作為回報。贊助的實質是雙方資源或利益的交換與合作。因此一項成功的贊助必須是雙方互利互惠、互有所得的，它也是受法制化市場經(jīng)濟左右的。贊助絕非只是“賣廣告”或“屬冠名權”，而是雙方資源重新配置的深層次合作。 將已投入使用的房地產(chǎn)轉讓這種情況是指已經(jīng)建成并已投入使用的房地產(chǎn)，其房屋所有人將房屋產(chǎn)權和土地使用權一并轉讓給其他單位和個人。這種行為按照國家有關的房地產(chǎn)法律和法規(guī)，應當?shù)接嘘P部門辦理房地產(chǎn)產(chǎn)權和土地使用權的轉移變更手續(xù)，原土地使用權屬于無償劃撥的，還應到土地管理部門補交土地使用權出讓金。這種情況既發(fā)生了產(chǎn)權的轉讓又取得了收入，應納入土地增值稅的征稅范圍。 房地產(chǎn)交換這種情況是指一方以房地產(chǎn)與另一方的房地產(chǎn)進行交換的行為，由于這種行為既發(fā)生了房產(chǎn)產(chǎn)權、土地使用的轉移，交換雙方又取得了實物形態(tài)的收入，按《條例》規(guī)定屬于土地增值稅的征稅范圍。第五節(jié) 不征稅和免稅的交易行為根據(jù)2003年5月國家稅務總局地方稅務司編寫的，中國稅務出版社出版的《新編地方稅業(yè)務指南》中，土地增值稅不征稅和免稅范圍的有關內容，主要有如下幾項： 房地產(chǎn)的繼承房地產(chǎn)的繼承是指房產(chǎn)的原產(chǎn)權所有人、依照法律規(guī)定取得土地使用權的土地使用人死亡以后，由其繼承人依法承受死者房產(chǎn)產(chǎn)權和土地使用權的民事法律行為。繼承通常分為法定繼承和遺囑繼承。法定繼承主要是指由死者的父母、子女、兄弟姐妹等親屬繼承該房地產(chǎn)；遺囑繼承主要是指由死者生前所立遺囑中指定的繼承人繼承該房地產(chǎn)。這種行為中發(fā)生了房地產(chǎn)的權屬變更，但作為房產(chǎn)產(chǎn)權、土地使用權的原所有人(即被繼承人)并沒有因為權屬的轉讓而取得任何收入。因此，房地產(chǎn)的繼承不屬于土地增值稅的征稅范圍。 房地產(chǎn)的贈與房地產(chǎn)的贈與是指房產(chǎn)的原產(chǎn)權所有人(即贈與人)依照法律規(guī)定取得土地使用權的土地使用人，將自己所擁有的房地產(chǎn)無償?shù)亟唤o其他人(即受贈人)的民事法律行為。財稅字［1995］48號文件規(guī)定，“上述‘贈與’是指如下情況：（1）房產(chǎn)所有人、土地使用權所有人將房屋產(chǎn)權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務人的。（2）房產(chǎn)所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產(chǎn)權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利公益事業(yè)的。上述社會團體是指中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會以及經(jīng)民政部門批準成立的其他非營利的公益組織?！边@種行為雖發(fā)生了房地產(chǎn)的權屬變更，但作為房產(chǎn)產(chǎn)權、土地使用權的原所有人(即贈與人)并沒有因為權屬的轉讓而取得任何收入。因此，房地產(chǎn)的贈與不屬于土地增值稅的征稅范圍。 房地產(chǎn)出租房地產(chǎn)的出租是指房產(chǎn)的產(chǎn)權所有人、依照法律規(guī)定取得土地使用權的土地使用人，將房產(chǎn)、土地使用權租賃給承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行為。房地產(chǎn)的出租，出租人雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房產(chǎn)產(chǎn)權、土地使用權的轉讓。因此，不屬于土地增值稅的征稅范圍。但對于以出租名義轉讓房地產(chǎn)之實，以逃避土地增值稅的，應根據(jù)《征管法》的有關規(guī)定進行處理。 房地產(chǎn)抵押房地產(chǎn)的抵押是指房地產(chǎn)的產(chǎn)權所有人、依法取得土地使用權的土地使用人，作為債務人或第三人向債權人提供不動產(chǎn)作為清償債務的擔保而不移轉占有的法律行為。這種情況由于房產(chǎn)的產(chǎn)權、土地使用權在抵押期間產(chǎn)權并沒有發(fā)生權屬的變更，房產(chǎn)的產(chǎn)權所有人、土地使用權人仍能對房地產(chǎn)行使占有、使用、收益等權利，房產(chǎn)的產(chǎn)權所有人、土地使用權人雖然在抵押期間取得了一定的收入，但實際上這些收入在抵押期滿后是要連本帶利償還給債權人的。因此，對房地產(chǎn)的抵押，在抵押期間不征收土地增值稅只是待抵押期滿后，視該房地產(chǎn)是否轉移占有而確定是否征收土地增值稅。對于以房地產(chǎn)抵債而發(fā)生房地產(chǎn)權屬轉讓，應列入土地增值稅的征稅范圍。 房地產(chǎn)的聯(lián)建房地產(chǎn)的聯(lián)建行為是指由一方出土地，另一方出資金，共同建房，建成后雙方各得一部分的行為。這實際上是以轉讓部分土地使用權來換取新建成房屋部分產(chǎn)權的行為。對其是否征收土地增值稅，由財政部、國家稅務總局另行規(guī)定。 房地產(chǎn)的代建房房地產(chǎn)的代建房行為是指房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建房收入的行為。對于房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)權屬的轉移，收入是一種勞務收入，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。 房地產(chǎn)的重新評估房地產(chǎn)的重新評估是指國有企業(yè)在清產(chǎn)核資時對房地產(chǎn)進行重新評估而使其升值的情況。這種情況房地產(chǎn)雖然有增值但其既沒有發(fā)生房地產(chǎn)權屬的轉移，房產(chǎn)產(chǎn)權、土地使用權人也未取得收入，所以不屬于土地增值稅的征稅范圍。 國家收回、征用因國家收回國有土地使用權、征用地上的建筑物及其附著物而使房地產(chǎn)權屬發(fā)生轉移的。這種情況發(fā)生了房地產(chǎn)權屬的變更，原房地產(chǎn)所有人、土地使用人也取得了一定的收入(補償金)，但根據(jù)條例的有關規(guī)定，對此免征土地增值稅。此外，對于因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產(chǎn)的，《細則》規(guī)定也免征土地增值稅。第六節(jié) 確認應稅行為的稅法依據(jù) 確認應稅行為的稅法依據(jù) 國家稅務總局規(guī)定國家稅務總局《關于印發(fā)土地增值稅宣傳提綱的通知》國稅函發(fā)[1995]110號文件的規(guī)定：“根據(jù)《條例》的規(guī)定，凡轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的行為都應繳納土地增值稅。這樣界定有三層含意：一是土地增值稅僅對轉讓國有土地使用權的征收，對轉讓集體土地使用權的不征稅。這是因為，根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》的規(guī)定，國家為了公共利益，可以依照法律規(guī)定對集體土地實行征用，依法被征用后的土地屬于國家所有。未經(jīng)國家征用的集體土地不得轉讓。如要自行轉讓是一種違法行為。對這種違法行為應由有關部門依照相關法律來處理，而不應納入土地增值稅的征稅范圍。二是只對轉讓的房地產(chǎn)征收土地增值稅，不轉讓的不征稅。如房地產(chǎn)的出租，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)的產(chǎn)權轉讓，不應屬于土地增值稅的征收范圍。三是對轉讓房地產(chǎn)并取得收入的征稅，對發(fā)生轉讓行為，而未取得收入的不征稅。如通過繼承、贈與方式轉讓房地產(chǎn)的，雖然發(fā)生了轉讓行為，但未取得收入，就不能征收土地增值稅?！眹惡痆2007]645號文件規(guī)定：土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據(jù)表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經(jīng)濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。 北京市規(guī)定依據(jù)京地稅二[1996]251號文件的規(guī)定，對轉讓土地使用權的，只對轉讓國有土地使用權的行為征稅，轉讓集體土地使用權的行為沒有納入征稅范圍。這是因為根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》的規(guī)定，集體土地未經(jīng)國家征用的不得轉讓。因此，轉讓集體土地是違法行為，所以不能納入征稅范圍。 確認視同銷售行為的稅法依據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文件規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產(chǎn)?！边@個規(guī)定說明兩種情況：一是開發(fā)產(chǎn)品自用，如用于職工福利、獎勵；二是非貨幣交易，如對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等。 確認不征稅和免稅行為的稅法依據(jù) 北京市關于征用搬遷的規(guī)定（1）享受免稅的范圍。依據(jù)京財稅[1997]1435號文件規(guī)定，凡因進行市政府批準的舊城改造項目而發(fā)生的由納稅人自行轉讓房地產(chǎn)行為，可享受《條例》第八條第二款《細則》第十一條第第四項免稅政策，并按北京市地方稅務局京地稅二[1996]240號文件第六條“因實施城市規(guī)劃、國家建設需要由納稅人自行轉讓房地產(chǎn)及國家依法征用、收回的房地產(chǎn)亦應按規(guī)定的程序辦理減免稅申請審批手續(xù)”的規(guī)定辦理。依據(jù)京財稅[1997]198號文件規(guī)定，對于經(jīng)審核屬于污染擾民搬遷企業(yè)，且轉讓原廠址取得的轉讓收入用于新廠址建設的，可按（95）京經(jīng)安字第200號通知規(guī)定享受免稅政策。（2）不享受免稅的范圍。依據(jù)京財稅[1997]198號文件規(guī)定，對于在原廠址上進行房地產(chǎn)開發(fā)并轉讓的，不能享受（95）京經(jīng)安字第200號通知中的免稅政策。對于搬遷企業(yè)以原廠址與其他單位進行合建，建成后按合同留作自用的房