【文章內(nèi)容簡介】 對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”。具體包括：企業(yè)應當在期末對各項短期投資進行全面檢查。短期投資應當按成本與市價孰低計量，市價低于成本的部分，應當計提短期投資跌價準備。企業(yè)應當對委托貸款本金進行定期檢查，并按委托貨款本金與可收回金額孰低計量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應當計提減值準備。企業(yè)應當在期末分析各項應收賬款的可收回性，并預計可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準備。企業(yè)應當在期末對存貨進行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準備。企業(yè)應當在期末對長期投資逐項進行檢查，如果市價持續(xù)下跌，被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因，導致其可收回金額低于其賬面價值的，應計提長期投資減值準備。企業(yè)應當在期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于其賬面價值的，應計提固定資產(chǎn)減值準備。企業(yè)應當在期末對無形資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術陳舊、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于其賬面價值的，應計提無形資產(chǎn)減值準備。企業(yè)在建工程預計發(fā)生減值時，應當根據(jù)上述原則計提資產(chǎn)減值。根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》和其他有關具體準則規(guī)定，除上述八項資產(chǎn)減值外，尚有投資性房地產(chǎn)的減值、消耗性生物資產(chǎn)的減值、建造合同形成的資產(chǎn)的減值、遞延所得稅資產(chǎn)的減值、融資租賃中出租人未擔保余額的減值、金融資產(chǎn)的減值、未探明石油天然氣礦區(qū)權益的減值等多項資產(chǎn)的減值。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》和其他相關規(guī)定，除企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害，經(jīng)批準可確認財產(chǎn)損失外，明確規(guī)定“存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備金（包括投資風險準備金），以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準備金之外的任何形式的準備金”，在計算應納稅所得額時不得扣除。這些規(guī)定意味著會計上的各項資產(chǎn)減值準備，除壞賬準備外，企業(yè)計提的短期投資跌價準備、委托貸款減值準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備等等，基本上均不得在企業(yè)所得稅前扣除。國家稅務總局在《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）中，關于企業(yè)提取的準備金又明確了以下幾點：（1）企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準備金（包括資產(chǎn)準備、風險準備或工資準備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。（2）企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應納稅所得，因價值恢復或轉(zhuǎn)讓處置有關資產(chǎn)而沖銷的準備應允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整；上述資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，可按提取準備前的賬面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額。（3）企業(yè)已提并作納稅調(diào)整的各項準備，如因確鑿證據(jù)表明屬于不恰當?shù)剡\用了謹慎原則，并已作為重大差錯進行了更正的，可作相反納稅調(diào)整。（4）企業(yè)年終納稅申報前發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項，所涉及的納稅調(diào)整應作為會計報告年度的調(diào)整；企業(yè)年終申報納稅匯算清繳后發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項，所涉及的納稅調(diào)整應作為本年度的調(diào)整。新的《企業(yè)所得稅法》第十條也明確規(guī)定，“未經(jīng)核定的準備金支出”不得扣除。對于壞賬準備的處理稅收與會計規(guī)定也有較大的差異。首先是壞賬的范圍不同。會計制度只規(guī)定，企業(yè)應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關各方備案，并備置于企業(yè)所在地。壞賬準備計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。據(jù)此規(guī)定，一般理解，只要有確鑿證據(jù)表明應收款項不能夠收回或收回的可能性不大時，便可確認為壞賬。而按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十七條規(guī)定，納稅人符合下列條件之一的應收賬款，應作為壞賬處理：(1)債務人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽召~款；(2)債務人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽召~款；(3)債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)（包括保險賠款等）確定無法清償?shù)膽召~款；(4)債務人逾期未履行償債義務，經(jīng)法院裁決，確定無法清償?shù)膽召~款；(5)逾期3年以上仍未收回的應收賬款；(6)經(jīng)國家稅務總局批準核銷的應收賬款。《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第二十六條規(guī)定：壞賬損失是指下列應收賬款：(1)因債務人破產(chǎn)，在以其破產(chǎn)財產(chǎn)清償后，仍然不能收回的；(2)因債務人死亡，在以其遺產(chǎn)償還后，仍然不能收回的；(3)因債務人逾期未履行償債義務，已超過兩年，仍然不能收回的。其次是壞賬損失的處理方法和權限不同。按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》規(guī)定，應收款項屬于金融資產(chǎn)。企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。 按會計制度規(guī)定，壞賬損失應采用備抵法處理，其審批權限為股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）辦公會或類似機構，而按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。經(jīng)稅務機關批準，也可采用備抵法，其稅前扣除的審批機關為稅務機關。第三是采用備抵法處理壞賬損失時，估計壞賬損失的方法不同。按會計制度規(guī)定，企業(yè)估計壞賬損失的方法有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等多種選擇，而按稅法規(guī)定，估計壞賬損失的方法通常只有一種應收賬款余額百分比法。第四是在采用應收賬款余額百分比法計提壞賬準備時，其計提依據(jù)、比例和金額不同。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，計提壞賬準備的依據(jù)為應收賬款余額和其他應收款余額，不包括應收票據(jù)余額。計提壞賬準備的比例由企業(yè)合理確定。但下列各種情況不能全額計提壞賬準備：(1)當年發(fā)生的應收款項；(2)計劃對應收賬款進行重組；(3)與交聯(lián)方發(fā)生的應收款項（《所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，關聯(lián)方之間往來賬款不得確認為壞賬，也不得計提壞賬準備）；(4)其他已逾期，但無確鑿證明表明不能收回的應收款項。而按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，除另有規(guī)定者外，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰；其計提的依據(jù)原規(guī)定為應收賬款余額和應收票據(jù)余額，不包括其他應收款余額，國稅發(fā)[2003]45號文件規(guī)定，為了簡化起見，允許企業(yè)計提壞賬準備金的范圍（計提依據(jù)）按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第二十五條規(guī)定，“從事信貸、租賃等業(yè)務的企業(yè)，可以根據(jù)實際需要，報當?shù)囟悇諜C關批準，逐年按年末放款余額（不包括銀行間拆借），或者年末應收賬款、應收票據(jù)等應收款項的余額，計提不超過百分之三的壞賬準備，從該年度應納稅所得額中扣除”。其他企業(yè)的壞賬損失采用直接轉(zhuǎn)銷法處理。二、負債方面的差異按《企業(yè)會計制度》解釋，負債是指企業(yè)過去的交易，事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。按《企業(yè)會計準則——基本準則》解釋，負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。會計政策與稅收政策在負債方面的主要差異有以下幾個方面：放棄債權。指債權人主動或非主動放棄應收債權的行為。對債務人而言，債權人放棄債權后就有一個如何進行會計處理與申報納稅的問題。從實踐上看，大致有四種具體情形：第一種情形，因債權人破產(chǎn)、撤銷等原因，債務人無法支付的應付賬款，按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，應轉(zhuǎn)入資本公積。而按《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定，因債權人緣故確實無法支付的應付款項，應作為其他應稅收入計算納稅。第二種情形，債權人與債務人進行債務重組后，債務人少支付的債務，按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，應支付債務賬面金額與實際清償債務之間的差額，應轉(zhuǎn)作資本公積，《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》要求將其作為重組利得計入當期損益，現(xiàn)行稅法對該項差額明確規(guī)定應并計征稅。國家稅務總局發(fā)布的2003第6號令《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》規(guī)定，“債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)相關的稅費的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中”。一次性并計納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關批準，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應納稅所得額。第三種情形，其他單位承擔的應付款項，《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，應轉(zhuǎn)入資本公積，稅收上對此是否需要征稅未有明確規(guī)定。第四種情形，債權人長期掛賬的應付款項，國家稅務總局2005年13號令《財產(chǎn)損失稅前扣除辦法》規(guī)定：“因債權人原因確實無法支付的應付賬款，包括超過三年以上未支付的應付賬款，如果債權人已按本辦法規(guī)定確認損失并在稅前扣除的，應當并入當期應納稅所得額依法繳納企業(yè)所得稅”。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅另有相應的規(guī)定。國家稅務總局國稅字[1999]195號文件，針對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的應付未付款規(guī)定：“企業(yè)應付未付款，凡債權人逾期兩年未要求償還的，應計入企業(yè)當年度的收益計算繳納企業(yè)所得稅”。預計負債。包括企業(yè)對外擔保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負債。按《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》規(guī)定，與或有事項相關的義務同時符合以下條件，應當確認為預計負債：(1)該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；(2) 履行該義務的很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)（通常指可能性超過50%）；(3)該義務的金額能夠可靠地計量。從這個規(guī)定中可以看出，會計上針對或有事項確認預計負債的概率較大，而稅收上針對費用和損失，通常堅持確定性原則，強調(diào)實際支付，故不論內(nèi)資企業(yè)所得稅還是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅，一般都不承認預計負債。借款費用。按《企業(yè)會計制度》第七十七條規(guī)定，“企業(yè)所發(fā)生的借款費用，是指因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的推銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額”。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十三條規(guī)定，“借款費用是納稅人為經(jīng)營活動的需要承擔的、與借入資金相關的利息費用，包括：(1)長期、短期借款的利息；(2)與債券相關的折價或溢價的攤銷；(3)安排借款時發(fā)生的輔助費用的攤銷；(4)與借入資金有關，作為利息費用調(diào)整額的外幣借款產(chǎn)生的差額”。對借款費用的定義，這兩項規(guī)定基本一致。從理論上說，未確認融資費用的攤銷也屬于借款費用性質(zhì)。財政部在財會[2003]10號文件中明確，在融資租入固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認融資費用，應計入當期財務費用，而不計入固定資產(chǎn)的成本?！镀髽I(yè)會計準則第17號——借款費用》也有類似規(guī)定。為了便于比較，這里重點比較長期借款費用的會計與稅收政策差異。長期借款費用的政策差異，焦點是如何劃分資本化與費用化的問題。具體來說，包括資本化的范圍不同、資本化的確認標準不同及資本化的計算方法不同等三個方面。第一，就借款費用資本化的范圍而言，按《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關資產(chǎn)成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。其中，符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，只有專門借款（指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項）的借款費用才有資本化的問題，而按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而借款所發(fā)生的借款費用、為投資而借入資金發(fā)生的借款費用、為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用都有資本化或成本化的問題。國家稅務總局《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）中，對企業(yè)投資的借款費用處理作了修改，規(guī)定納稅人為對外投資而發(fā)生的借款費用，符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第六條和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條規(guī)定的，可以直接扣除，不需要資本化計入有關投資的成本。第二，就借款費用資本化的確認標準而言，會計上強調(diào)“達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)前”，所發(fā)生的借款費用應資本化；稅收上對購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)強調(diào)“交付使用前”，所發(fā)生的借款費用應資本化，對房地產(chǎn)開發(fā)強調(diào)“房地產(chǎn)完工之前”，所發(fā)生的借款費用應成本化。對“達到預定可使用狀態(tài)”一般可從以下幾個方面來判斷：(1)固定資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成；(2)所購建的固定資產(chǎn)與設計或合同要求相符或基本相符，即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用；(3)繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。第三，就資本化的計算方法而言，按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在計算固定資產(chǎn)借款費用資本化金額時，首先要具備三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生，以及為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始，然后還要通過計算非正常中斷時間（暫停資本化時間）、加權平均支出、加權平均利率，最后再計算出應資本化的金額?！镀髽I(yè)會計準則第17號——借款費用》也有類似的規(guī)定。而稅法并未作出有關的具體規(guī)定。對不能準確劃分用途的借款，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，“納稅人借款未指明用途的，其借款費用應按經(jīng)營性活動和資本性支出所占資金的比例，合理計算應計入有關資產(chǎn)成本的借款費用和可直接扣除的借款費用”。應交增值稅?，F(xiàn)行增值稅規(guī)定對一般納稅人采用正常征收制，即通過計算確定銷項稅額、進項稅額后計算確定應納稅額；對小規(guī)模納稅人，則采用簡易制，即直接以銷售額和規(guī)定的征收率計算確定應納稅稅額。由于會計核算與稅法規(guī)定不一致，一般納稅人的銷項稅額與進項稅額的會計確認同稅法確認產(chǎn)生差異，進而影響到應納稅額。有關銷項稅額的確認差異待后面再介紹，這里著重介紹進項稅額的確認差異。按會計上的權責發(fā)生制原則規(guī)定，企業(yè)外購貨物，不論貨物是否驗收入庫，也不論貨款是否實際支付，凡符合權責發(fā)生制規(guī)定的交易成立條件，均應確認為采購業(yè)務成立，相應的進項稅額均記入“應交增值稅”借方進行抵扣。而稅法出于加強征收管理考慮，對進項稅額的抵扣規(guī)定了具體的條件和時限。防偽稅控系統(tǒng)開發(fā)使用前，在取得手