【正文】 并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得”。按照這個規(guī)定，在會計處理上，若所得稅會計采用應(yīng)付稅款法，則接受捐贈實物資產(chǎn)時應(yīng)直接記入“資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”賬戶；若所得稅會計采用納稅影響會計法，則接受捐贈實物資產(chǎn)時，應(yīng)分別確認記入“資本公積—接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”、“遞延稅款”等賬戶。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局財稅字[1997]77號文件規(guī)定，“納稅人接受捐贈的實物資產(chǎn)，不計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得。為了適應(yīng)內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈征稅的要求，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局財會[2003]29號《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則問題解答（三）》的規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金與外商投資企業(yè)一樣，應(yīng)通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”科目進行核算。而國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[2003]45號文件明確規(guī)定，“企業(yè)接受損贈的貨幣性資產(chǎn)，須并入當期的應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅”。（1）接受現(xiàn)金捐贈。所有者權(quán)益方面的差異主要有以下幾項： 接受資產(chǎn)捐贈。三、所有者權(quán)益方面的差異按《企業(yè)會計準則——基本準則》解釋，所有者權(quán)益是指企業(yè)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益。這項規(guī)定雖然不再強調(diào)貨物驗收入庫或貨款支付要求，但對于逾期認證或認證通過后未及時申報抵扣的增值稅專用發(fā)票，會計核算與稅法要求之間仍然會產(chǎn)生差異。防偽稅控系統(tǒng)開發(fā)使用后，在取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票情況下，按國稅發(fā)[2003]17號文件規(guī)定，“增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，必須自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)認證，否則不予抵扣進項稅額。商業(yè)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進的貨物付款后，才能申報抵扣進項稅額”。而稅法出于加強征收管理考慮，對進項稅額的抵扣規(guī)定了具體的條件和時限。有關(guān)銷項稅額的確認差異待后面再介紹，這里著重介紹進項稅額的確認差異?，F(xiàn)行增值稅規(guī)定對一般納稅人采用正常征收制，即通過計算確定銷項稅額、進項稅額后計算確定應(yīng)納稅額；對小規(guī)模納稅人，則采用簡易制，即直接以銷售額和規(guī)定的征收率計算確定應(yīng)納稅稅額。對不能準確劃分用途的借款，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，“納稅人借款未指明用途的，其借款費用應(yīng)按經(jīng)營性活動和資本性支出所占資金的比例，合理計算應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費用和可直接扣除的借款費用”。《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》也有類似的規(guī)定。對“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”一般可從以下幾個方面來判斷：(1)固定資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成；(2)所購建的固定資產(chǎn)與設(shè)計或合同要求相符或基本相符，即使有極個別與設(shè)計或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用；(3)繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）中，對企業(yè)投資的借款費用處理作了修改，規(guī)定納稅人為對外投資而發(fā)生的借款費用，符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第六條和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條規(guī)定的，可以直接扣除，不需要資本化計入有關(guān)投資的成本。其中，符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。具體來說，包括資本化的范圍不同、資本化的確認標準不同及資本化的計算方法不同等三個方面。為了便于比較，這里重點比較長期借款費用的會計與稅收政策差異。財政部在財會[2003]10號文件中明確，在融資租入固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認融資費用，應(yīng)計入當期財務(wù)費用，而不計入固定資產(chǎn)的成本。對借款費用的定義，這兩項規(guī)定基本一致。按《企業(yè)會計制度》第七十七條規(guī)定，“企業(yè)所發(fā)生的借款費用，是指因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的推銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額”。從這個規(guī)定中可以看出，會計上針對或有事項確認預(yù)計負債的概率較大，而稅收上針對費用和損失，通常堅持確定性原則，強調(diào)實際支付，故不論內(nèi)資企業(yè)所得稅還是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅，一般都不承認預(yù)計負債。包括企業(yè)對外擔保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負債。國家稅務(wù)總局國稅字[1999]195號文件，針對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的應(yīng)付未付款規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)付未付款，凡債權(quán)人逾期兩年未要求償還的，應(yīng)計入企業(yè)當年度的收益計算繳納企業(yè)所得稅”。第四種情形，債權(quán)人長期掛賬的應(yīng)付款項，國家稅務(wù)總局2005年13號令《財產(chǎn)損失稅前扣除辦法》規(guī)定：“因債權(quán)人原因確實無法支付的應(yīng)付賬款，包括超過三年以上未支付的應(yīng)付賬款，如果債權(quán)人已按本辦法規(guī)定確認損失并在稅前扣除的，應(yīng)當并入當期應(yīng)納稅所得額依法繳納企業(yè)所得稅”。一次性并計納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。第二種情形，債權(quán)人與債務(wù)人進行債務(wù)重組后，債務(wù)人少支付的債務(wù)，按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，應(yīng)支付債務(wù)賬面金額與實際清償債務(wù)之間的差額，應(yīng)轉(zhuǎn)作資本公積，《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》要求將其作為重組利得計入當期損益，現(xiàn)行稅法對該項差額明確規(guī)定應(yīng)并計征稅。從實踐上看，大致有四種具體情形：第一種情形，因債權(quán)人破產(chǎn)、撤銷等原因，債務(wù)人無法支付的應(yīng)付賬款，按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積。指債權(quán)人主動或非主動放棄應(yīng)收債權(quán)的行為。按《企業(yè)會計準則——基本準則》解釋，負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。其他企業(yè)的壞賬損失采用直接轉(zhuǎn)銷法處理。而按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，除另有規(guī)定者外，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰；其計提的依據(jù)原規(guī)定為應(yīng)收賬款余額和應(yīng)收票據(jù)余額，不包括其他應(yīng)收款余額，國稅發(fā)[2003]45號文件規(guī)定，為了簡化起見，允許企業(yè)計提壞賬準備金的范圍（計提依據(jù)）按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行。計提壞賬準備的比例由企業(yè)合理確定。第四是在采用應(yīng)收賬款余額百分比法計提壞賬準備時，其計提依據(jù)、比例和金額不同。第三是采用備抵法處理壞賬損失時，估計壞賬損失的方法不同。 按會計制度規(guī)定，壞賬損失應(yīng)采用備抵法處理，其審批權(quán)限為股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）辦公會或類似機構(gòu)，而按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認和計量》規(guī)定，應(yīng)收款項屬于金融資產(chǎn)?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第二十六條規(guī)定：壞賬損失是指下列應(yīng)收賬款：(1)因債務(wù)人破產(chǎn)，在以其破產(chǎn)財產(chǎn)清償后，仍然不能收回的；(2)因債務(wù)人死亡，在以其遺產(chǎn)償還后，仍然不能收回的；(3)因債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，已超過兩年，仍然不能收回的。據(jù)此規(guī)定，一般理解，只要有確鑿證據(jù)表明應(yīng)收款項不能夠收回或收回的可能性不大時，便可確認為壞賬。會計制度只規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關(guān)各方備案，并備置于企業(yè)所在地。對于壞賬準備的處理稅收與會計規(guī)定也有較大的差異。（4）企業(yè)年終納稅申報前發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項，所涉及的納稅調(diào)整應(yīng)作為會計報告年度的調(diào)整；企業(yè)年終申報納稅匯算清繳后發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項，所涉及的納稅調(diào)整應(yīng)作為本年度的調(diào)整。（2）企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整；上述資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，可按提取準備前的賬面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額。這些規(guī)定意味著會計上的各項資產(chǎn)減值準備，除壞賬準備外，企業(yè)計提的短期投資跌價準備、委托貸款減值準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備等等，基本上均不得在企業(yè)所得稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》和其他有關(guān)具體準則規(guī)定，除上述八項資產(chǎn)減值外，尚有投資性房地產(chǎn)的減值、消耗性生物資產(chǎn)的減值、建造合同形成的資產(chǎn)的減值、遞延所得稅資產(chǎn)的減值、融資租賃中出租人未擔保余額的減值、金融資產(chǎn)的減值、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值等多項資產(chǎn)的減值。企業(yè)應(yīng)當在期末對無形資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)計提無形資產(chǎn)減值準備。企業(yè)應(yīng)當在期末對長期投資逐項進行檢查，如果市價持續(xù)下跌，被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)計提長期投資減值準備。對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準備。企業(yè)應(yīng)當對委托貸款本金進行定期檢查，并按委托貨款本金與可收回金額孰低計量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應(yīng)當計提減值準備。具體包括：企業(yè)應(yīng)當在期末對各項短期投資進行全面檢查。(三)資產(chǎn)減值準備。并規(guī)定，“納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值；如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷”。（6）經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)單獨設(shè)“經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采取合理的方法單獨計提折舊。（5）融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，比照上述原則處理。（4）固定資產(chǎn)裝修費用，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)當在“固定資產(chǎn)”科目下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期限內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。（2）固定資產(chǎn)改良支出，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。該準則的應(yīng)用指南還特別指出，不滿足準則規(guī)定確認條件的固定資產(chǎn)修理費用等，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益?！倍枪潭ㄙY產(chǎn)后續(xù)支出。長期待攤費用中有兩個項目會計和稅法規(guī)定存在明顯差異：一是開辦費。其他無形資產(chǎn)?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十九條規(guī)定，“納稅人為取得土地使用權(quán)付給國家或其他納稅人的土地出讓價款應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間平均攤銷”。按《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，作為投資性房地產(chǎn)處理。按《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的應(yīng)用指南規(guī)定，自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當分別進行處理。如果土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計使用年限的，在預(yù)計該項房屋、建筑物的凈殘值時，應(yīng)當考慮土地使用權(quán)的預(yù)計使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計使用年限的因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該項房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權(quán)價值的部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的，則將其價值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進行攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本”。土地使用權(quán)。按《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)的使用壽命有限的，應(yīng)當估計該使用壽命的年限，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。無受益年限的無形資產(chǎn)。按財政部、國家稅務(wù)總局財稅字[1997]77號文件規(guī)定，企業(yè)進行股份制改造，發(fā)生無形資產(chǎn)評估增值，可以調(diào)整賬面價值并計算攤銷，但在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。評估增值的無形資產(chǎn)。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定應(yīng)當分期攤銷，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定接受捐贈的無形資產(chǎn)不得攤銷費用。按新的《企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定，自創(chuàng)商譽不得計算攤銷費用扣除。稅法上未明確規(guī)定自創(chuàng)商譽應(yīng)如何計價，但《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十四條明確規(guī)定，自創(chuàng)或外購的商譽不得攤銷費用?！薄镀髽I(yè)會計準則第26號——企業(yè)合并》規(guī)定，初始確認后的商譽，應(yīng)當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量?！捌髽I(yè)自創(chuàng)的商譽，以及未滿足無形資產(chǎn)確認條件的其他項目，不能作為無形資產(chǎn)”。《企業(yè)會計制度》規(guī)定，無形資產(chǎn)可分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)。 其他長期資產(chǎn)攤銷方面的差異主要集中在無形資產(chǎn)和長期待攤費用上。新的《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準予扣除。國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[2003]45號文件對這項規(guī)定作了修改，規(guī)定企業(yè)接受捐贈的固定資產(chǎn)可按稅法規(guī)定扣除固定資產(chǎn)折舊。但按《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定，下列固定資產(chǎn)不得提取折舊：①土地；②房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定資產(chǎn)；③以經(jīng)營方式租入的固定資產(chǎn)；④已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；⑤按照規(guī)定提取維修費的固定資產(chǎn)；⑥已在成本中一次性列支而形成的固定資產(chǎn)；⑦破產(chǎn)、關(guān)停企業(yè)的固定資產(chǎn)；⑧提前報廢的固定資產(chǎn)。處于更新改造過程而停止使用的固定資產(chǎn)，因已轉(zhuǎn)入在建工程，因此不計提折舊，待更新改造項目達到預(yù)定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，再按重新確定的折舊方法和該固定資產(chǎn)尚可使用年限計提折舊。但是，已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外”。應(yīng)計提折舊范圍。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅規(guī)定，“從事開采石油資源的企業(yè)，在開發(fā)階段及其以后的投資所形成的固定資產(chǎn)，折舊的年限不得少于六年”。而按《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，“固定資產(chǎn)在計算折舊前，應(yīng)當估計殘值，從固定資產(chǎn)原價中減除，殘值比例在原價的5%以內(nèi)（外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得規(guī)定，殘值應(yīng)當不低于原價的10%），由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報主管稅務(wù)機關(guān)備案”。按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)內(nèi)部管理權(quán)限和程序，自主確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值。折舊額計算。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法也有類似規(guī)定。一經(jīng)確定，不得隨意變更?！镀髽I(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》均規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊方法可以選用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等方法。固定資產(chǎn)折舊涉及的問題包括折舊方法的選擇、折舊額的計算及應(yīng)計提折舊的范圍等。 (二)資產(chǎn)折舊和攤銷。新的《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長