【文章內容簡介】 和勞務 混合銷售 的一致性與差異分析 ★ （ 2） 增值稅與營業(yè)稅 混合銷售區(qū)別 營業(yè)稅勞務 附帶 貨物銷售 生產銷售 附帶 營業(yè)稅勞務 （ 3）關于商品和勞務混合銷售的一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2022]875號規(guī)定 ——銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。 ①一般混合銷售： ★ 法規(guī)依據 1——★ 第五條 一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規(guī)定外（ 注： 自產貨物與建筑業(yè) ），從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。 本條第一款所稱從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶， 包括以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主 ，并 兼營 非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內。 ★ 法規(guī)依據 2——★ 第二十條 混合銷售行為依照本細則第五條規(guī)定應當繳納增值稅的，該混合銷售行為所涉及的 非增值稅應稅勞務所用購進貨物的進項稅額 ，符合條例第八條規(guī)定的，準予從銷項稅額中抵扣。 ★ 法規(guī)依據 3——★ 第十三條 混合銷售行為依照本細則第五條規(guī)定應當繳納增值稅的，其銷售額為貨物的銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計。 ②特殊混合銷售： ★ 法規(guī)依據 ——★ 第六條 納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅； 未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額： （ 1） 銷售 自產 貨物并同時提供 建筑業(yè)勞務 的行為 ； （ 2）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。 ★ 溫馨提示 ——稅目注釋 ——建筑業(yè) ，是指建筑安裝工程作業(yè)。 本稅目的征收范圍包括：建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)。 (1)建筑： 是指新建、改建、擴建各種建筑物、構筑物的工程作業(yè)，包括與建筑物相連的各種設備或支柱、操作平臺的安裝或裝設工程作業(yè)，以及各種窯爐和金屬結構工程作業(yè)在內。 (2)安裝： 是指生產設備、動力設備、起重設備、運輸設備、傳動設備、醫(yī)療實驗設備及其他各種設備的裝配、安置工程作業(yè)，包括與設備相連的工作臺、梯子、欄桿的裝設工程作業(yè)和被安裝設備的絕緣、防腐、保溫、油漆等工程作業(yè)在內。 (3)修繕： 是指對建筑物，構筑物進行修補、加固、養(yǎng)護、改善，使之恢復原來的使用價值或延長其使用期限的工程作業(yè)。 (4)裝飾 ： 是指對建筑物、構筑物進行修飾，使之美觀或具有特定用途的工程作業(yè)。 (5)其他工程作業(yè) ： 是指上列工程作業(yè)以外的各種工程作業(yè)，如代辦電信工程、水利工程、道路修建、疏浚、鉆井 (打井 )，拆除建筑物或構筑物、平整土地、搭腳手架、爆破等工程作業(yè)。 ③ 營業(yè)稅混合銷售： ★ 法規(guī)依據 1——《 營業(yè)稅細則 》 第六條 一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細則第七條的規(guī)定外 （ 注： 自產貨物與建筑業(yè) ）， 從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅； 其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業(yè)稅。 第一款所稱貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內；第一款所稱從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在內。 ★ 疑難剖析 1——《 實施細則 》 修訂說明中能夠看出，要按照納稅人 上年度主營業(yè)務收入比例 來判斷征收增值稅或營業(yè)稅。而實施細則未提到按照上年度主營業(yè)務收入的比例，但是從情理上來看，就是應當按照上年度的收入比例來執(zhí)行。 ★ 法規(guī)依據 2——《 營業(yè)稅細則 》 第七條 納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的， 由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業(yè)額 ： （一）提供建筑業(yè)勞務的同時銷售 自產 貨物的行為； （二）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。 ★ 疑難剖析 2——二個 新的 《 實施細則 》 對增值稅和營業(yè)稅的建筑業(yè)混合銷售作了特殊的最新規(guī)定，并將國稅發(fā) [2022]117號文件的規(guī)定納入了 《 實施細則 》 ，并且 不再規(guī)定自產貨物的范圍 。 ★ 案例分析 1——某開發(fā)商 A公司和鋁合金門窗生產企業(yè) B公司簽訂合同，購買門窗并由對方負責安裝，總價款 1000萬元，合同注明門窗價值 700萬元，安裝工程費為 300萬元。則應分別征收增值稅和營業(yè)稅。 原細則規(guī)定，納稅人兼營非應稅勞務應分別核算銷售額，不分別核算或不能準確核算的，應一并征收增值稅。并由國家稅務局確定 。但在執(zhí)行中，對于此種情形，國家稅務局很難單方面處理，往往出現增值稅和營業(yè)稅重復征收的情況，有損稅法權威。 為此，取消了上述規(guī)定， 改為不分別核算時，由主管國家稅務局、地方稅務局核定銷售額 。（細則第七條、第十條） ★ 溫馨提示 ——企業(yè)所得稅采用了謹慎性原則，并未特別強調“混合銷售”問題。 ★ 策劃案例 2——電力安裝公司“一分為二”的分離 供電公司 （一般納稅人） 一分為二 輸電線路改造工程 產值 1000萬元 電力安裝公司 （營業(yè)稅納稅人） 電力設備公司 （一般納稅人） 電力安裝公司 （營業(yè)稅納稅人） （ “包工包料” ） （營業(yè)稅 30萬） 手續(xù)費代銷和買斷式代銷的一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2022]875號）規(guī)定 ——銷售商品采用支付手續(xù)費方式 委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。 ★ 新增值稅細則第三十八條 ——委托其他納稅人 代銷 貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿 180天的當天； ★ 溫馨提示 ——財稅差異：企業(yè)所得稅維持原來的規(guī)定，而增值稅則執(zhí)行新的 180天規(guī)則；同時， 對于視同買斷 （沒有手續(xù)費，只有差價）代銷的，企業(yè)所得稅和增值稅都在發(fā)貨時 ， 按“銷售收入實現處理”。 ★ 案例分析 ——代銷貨物方式的策劃選擇技巧 ★ 基本案情 ——代銷貨物行為在經濟生活中相當普遍，它是指以收取或支付手續(xù)費等經濟利益為條件，接受委托或委托他人代為購買或銷售商品的行為。代銷貨物不受任何條件限制，不論受托方是 手續(xù)費式代銷還是進銷差價式代銷 ，均視同銷售繳納增值稅，并可向購買者開具增值稅專用發(fā)票?，F行營業(yè)稅規(guī)定，代購代銷行為屬服務業(yè)的代理業(yè)，按 5%征收收稅。 （ 1）一般納稅人對等身份的代銷方式： 關于貨物代銷與銷售代銷貨物的單位納稅人身份設置問題，當然最好是對等的增值稅一般納稅人，這樣可以避免 “ 小規(guī)模納稅人重復納稅 ”的稽查風險；同時，還應 注意具體代銷方式的應用與稅負問題 ： 假設納稅人甲為增值稅一般納稅人，其為乙代銷貨物，乙也是一般納稅人，貨物適用的增值稅稅率為 17%，乙應按照增值稅新的 180天規(guī)則，開具專用發(fā)票，并申報代銷的銷售額。 ★ 進銷差價式 ——若甲的代銷行為是進銷差價式代銷，此批貨物進價為 a，銷價為 b，則甲在將此批貨物銷售后，應繳納增值稅 b 17%－ a 17%＝（ b－ a） 17%，其稅收負擔率為（ b－ a）／ b 17%.事實上，其稅收負擔率為差價率（增值率）與 17%的乘積。 ★ 手續(xù)費式 ——若甲按手續(xù)費式代銷，不考慮對所得稅的影響，其稅收負擔率為 5%，令（ b－ a）／ b 17%＝ 5%，則可求出（ b－ a）／ b＝ 29． 41%。 由此，我們可以得出結論， 在差價率大于 29． 41%時，進銷差價式代銷行為的稅負率將高于手續(xù)費式代銷行為的稅收負擔率；在差價率小于 29． 41%時，進銷差價式代銷行為的稅負率將低于手續(xù)費式代銷行為的稅收負擔率。 比如， A公司為增值稅一般納稅人，其代銷 B公司（也為一般納稅人）的一批貨物，該貨物進價為 500萬元，銷價為800萬元，則差價率為 37． 5%，僅從稅收負擔上考慮，應采取手續(xù)費方式代銷。 ★ （ 2）小規(guī)模納稅人不對等身份的代銷方式： 如果是一般納稅人委托小規(guī)模納稅人代銷，即雙方身份不對等，則可嘗試混合型方式 ——代銷手續(xù)費與代銷差價的內部定價轉移方式避稅（假設不考慮城建稅及附加）； ★ 操作方案 1——純進銷差價式代銷： 代銷商品成本價 1000元（不含稅），發(fā)出的正常代銷價 1100元，則一般納稅人應納增值稅 =（ 11001000） *17%=17元，應納企業(yè)所得稅 =（ 11001000） *25%=25元；小規(guī)模納稅人代銷商以1200元市場價格銷售，則代銷商應納增值稅=1200/*3%=34。 95元，應納企業(yè)所得稅 =（ 1200/） *25%=；雙方合計納稅； ★ 操作方案 2——混合型代銷方式： 如果采取微利差價開票發(fā)貨銷售（以折扣形式銷售，以防稅務納稅調整），并輔之以支付手續(xù)費（如 100元）形式，則一般納稅人應納增值稅和企業(yè)所得稅可以忽略，且因手續(xù)費可稅前扣除，又可相應減少應納企業(yè)所得稅 =100*25%=25元；則代銷商應納增值稅 =1200/*3%=，代銷手續(xù)費營業(yè)稅 =100*5%=5元 , 應納企業(yè)所得稅 =100*25%=25元 ,則雙方合計納稅 ，比方案 1少繳稅款 =。 至于代銷商比方案 1多繳的手續(xù)費營業(yè)稅，可以通過含稅手續(xù)費形式彌補。 采用售后回購方式銷售商品的一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2022]875號）規(guī)定 ——采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。 ★ 溫馨提示 ——增值稅、消費稅和營業(yè)稅法律法規(guī)沒有這一規(guī)定，所以， 售后回購方式仍需要征二道增值稅。 ★ 《 孫子兵法 *三十六計 》 之 “ 欲擒故縱 ” —— 欲擒故縱，逼則反兵，走則減勢。緊隨勿迫，累其氣力，消其斗志，散而后擒，兵不血刃。 ★ 稅務策劃演義 ——目前，加工制造業(yè)增值稅一般納稅人的稅負均有偏高現象，這是不爭的事實；究其原因，多數是不能正常取得直接上游企業(yè)原材料的進項稅抵扣。為了降低稅負，有些企業(yè)甚至取得或索要社會上哪些違法虛開和代開的抵扣票據，如此這般，雖解一時之憂，卻不幸將引來更大的經濟重創(chuàng)，甚至牢獄之災。 為了合法取得抵扣的票據，加工制造企業(yè)可借鑒 “ 欲擒故縱 ” 之計謀，即首先故意放棄直接的半成品的購銷，而 “ 誘[抵 ]深入 ” 巧妙延伸至間接的上游 “ 第三者 ” 的原材料采購，并設法造成事實上的原材料采購和半成品委托加工的雙重關系，然后分別直接從雙方取得抵扣的票據，以達到降低稅負之目的。這正是： “ 誘 [抵 ]深入 ” ， 欲擒故縱。 ★ 策劃思路演示 ——購銷與委托加工巧妙轉換（ 1） A有限公司 （甲方） （ 一般納稅人 ） 生產取暖設備 擬購進一批 不銹鋼管件 80萬 3% 管件加工廠 （乙方） （小規(guī)模） 防止收入超標 管件材料 銷售公司 （丙方） （ 一般納稅人 ） 1原材料 成品管 2直接購原材料 56萬 2委托加工（ 24萬 ） ★ 策劃演示 ——購銷與委托加工巧妙轉換（ 2） A食品公司 生產銷售 果味山楂片 （一般納稅人） 山楂果農 鮮山楂果 果品加工村 山楂片半成品 （小規(guī)模） 再回收“ 山楂片 ”半成品 然后委托加工 先直接從農戶采購“ 山楂 ” 銷售商品以舊換新的一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2022]875號）規(guī)定 ——銷售商品以舊換新的，銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。 ★ 《 關于增值稅若干具體問題的規(guī)定 》 (國稅發(fā) 〔 1993〕 154號 )：納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。 ★ 溫馨提示 —— 企業(yè)所得稅與增值稅處理一致。 ★ 策劃案例 1： 管道煤氣初裝費的稅收策劃 ★ 基本案情 ——A公司是一家大型國有能源實業(yè)企業(yè)，主要從事煤氣的生產與銷售，增值稅一般納稅人。2022年 6月份擬先一次收取客戶管道煤氣初裝費為 600萬元（含稅價），后期還要分次相應收取 400萬元，共計 1000萬元，其中預計的外購材料、勞務取得增值稅專用發(fā)票的進項稅額約為 45萬元。 ★ 稅負測算 ——管道煤氣初裝費如果繳納營業(yè)稅：1000 3%=30萬元；如果繳增值稅 1000247。 1