【文章內(nèi)容簡介】 和勞務(wù) 混合銷售 的一致性與差異分析 ★ （ 2） 增值稅與營業(yè)稅 混合銷售區(qū)別 營業(yè)稅勞務(wù) 附帶 貨物銷售 生產(chǎn)銷售 附帶 營業(yè)稅勞務(wù) （ 3）關(guān)于商品和勞務(wù)混合銷售的一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2022]875號規(guī)定 ——銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。 ①一般混合銷售： ★ 法規(guī)依據(jù) 1——★ 第五條 一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外（ 注： 自產(chǎn)貨物與建筑業(yè) ），從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。 本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶， 包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主 ，并 兼營 非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。 ★ 法規(guī)依據(jù) 2——★ 第二十條 混合銷售行為依照本細(xì)則第五條規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的，該混合銷售行為所涉及的 非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額 ，符合條例第八條規(guī)定的，準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣。 ★ 法規(guī)依據(jù) 3——★ 第十三條 混合銷售行為依照本細(xì)則第五條規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的，其銷售額為貨物的銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計。 ②特殊混合銷售： ★ 法規(guī)依據(jù) ——★ 第六條 納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅； 未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額： （ 1） 銷售 自產(chǎn) 貨物并同時提供 建筑業(yè)勞務(wù) 的行為 ； （ 2）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。 ★ 溫馨提示 ——稅目注釋 ——建筑業(yè) ，是指建筑安裝工程作業(yè)。 本稅目的征收范圍包括：建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)。 (1)建筑： 是指新建、改建、擴(kuò)建各種建筑物、構(gòu)筑物的工程作業(yè)，包括與建筑物相連的各種設(shè)備或支柱、操作平臺的安裝或裝設(shè)工程作業(yè)，以及各種窯爐和金屬結(jié)構(gòu)工程作業(yè)在內(nèi)。 (2)安裝： 是指生產(chǎn)設(shè)備、動力設(shè)備、起重設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備、傳動設(shè)備、醫(yī)療實驗設(shè)備及其他各種設(shè)備的裝配、安置工程作業(yè)，包括與設(shè)備相連的工作臺、梯子、欄桿的裝設(shè)工程作業(yè)和被安裝設(shè)備的絕緣、防腐、保溫、油漆等工程作業(yè)在內(nèi)。 (3)修繕： 是指對建筑物，構(gòu)筑物進(jìn)行修補(bǔ)、加固、養(yǎng)護(hù)、改善，使之恢復(fù)原來的使用價值或延長其使用期限的工程作業(yè)。 (4)裝飾 ： 是指對建筑物、構(gòu)筑物進(jìn)行修飾，使之美觀或具有特定用途的工程作業(yè)。 (5)其他工程作業(yè) ： 是指上列工程作業(yè)以外的各種工程作業(yè)，如代辦電信工程、水利工程、道路修建、疏浚、鉆井 (打井 )，拆除建筑物或構(gòu)筑物、平整土地、搭腳手架、爆破等工程作業(yè)。 ③ 營業(yè)稅混合銷售： ★ 法規(guī)依據(jù) 1——《 營業(yè)稅細(xì)則 》 第六條 一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外 （ 注： 自產(chǎn)貨物與建筑業(yè) ）， 從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅； 其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。 第一款所稱貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)；第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在內(nèi)。 ★ 疑難剖析 1——《 實施細(xì)則 》 修訂說明中能夠看出，要按照納稅人 上年度主營業(yè)務(wù)收入比例 來判斷征收增值稅或營業(yè)稅。而實施細(xì)則未提到按照上年度主營業(yè)務(wù)收入的比例，但是從情理上來看，就是應(yīng)當(dāng)按照上年度的收入比例來執(zhí)行。 ★ 法規(guī)依據(jù) 2——《 營業(yè)稅細(xì)則 》 第七條 納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的， 由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額 ： （一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售 自產(chǎn) 貨物的行為； （二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。 ★ 疑難剖析 2——二個 新的 《 實施細(xì)則 》 對增值稅和營業(yè)稅的建筑業(yè)混合銷售作了特殊的最新規(guī)定，并將國稅發(fā) [2022]117號文件的規(guī)定納入了 《 實施細(xì)則 》 ，并且 不再規(guī)定自產(chǎn)貨物的范圍 。 ★ 案例分析 1——某開發(fā)商 A公司和鋁合金門窗生產(chǎn)企業(yè) B公司簽訂合同，購買門窗并由對方負(fù)責(zé)安裝，總價款 1000萬元，合同注明門窗價值 700萬元，安裝工程費(fèi)為 300萬元。則應(yīng)分別征收增值稅和營業(yè)稅。 原細(xì)則規(guī)定，納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)分別核算銷售額，不分別核算或不能準(zhǔn)確核算的，應(yīng)一并征收增值稅。并由國家稅務(wù)局確定 。但在執(zhí)行中，對于此種情形，國家稅務(wù)局很難單方面處理，往往出現(xiàn)增值稅和營業(yè)稅重復(fù)征收的情況，有損稅法權(quán)威。 為此，取消了上述規(guī)定， 改為不分別核算時，由主管國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局核定銷售額 。（細(xì)則第七條、第十條） ★ 溫馨提示 ——企業(yè)所得稅采用了謹(jǐn)慎性原則，并未特別強(qiáng)調(diào)“混合銷售”問題。 ★ 策劃案例 2——電力安裝公司“一分為二”的分離 供電公司 （一般納稅人） 一分為二 輸電線路改造工程 產(chǎn)值 1000萬元 電力安裝公司 （營業(yè)稅納稅人） 電力設(shè)備公司 （一般納稅人） 電力安裝公司 （營業(yè)稅納稅人） （ “包工包料” ） （營業(yè)稅 30萬） 手續(xù)費(fèi)代銷和買斷式代銷的一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2022]875號）規(guī)定 ——銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式 委托代銷的，在收到代銷清單時確認(rèn)收入。 ★ 新增值稅細(xì)則第三十八條 ——委托其他納稅人 代銷 貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿 180天的當(dāng)天； ★ 溫馨提示 ——財稅差異：企業(yè)所得稅維持原來的規(guī)定，而增值稅則執(zhí)行新的 180天規(guī)則；同時， 對于視同買斷 （沒有手續(xù)費(fèi)，只有差價）代銷的，企業(yè)所得稅和增值稅都在發(fā)貨時 ， 按“銷售收入實現(xiàn)處理”。 ★ 案例分析 ——代銷貨物方式的策劃選擇技巧 ★ 基本案情 ——代銷貨物行為在經(jīng)濟(jì)生活中相當(dāng)普遍，它是指以收取或支付手續(xù)費(fèi)等經(jīng)濟(jì)利益為條件，接受委托或委托他人代為購買或銷售商品的行為。代銷貨物不受任何條件限制，不論受托方是 手續(xù)費(fèi)式代銷還是進(jìn)銷差價式代銷 ，均視同銷售繳納增值稅，并可向購買者開具增值稅專用發(fā)票。現(xiàn)行營業(yè)稅規(guī)定，代購代銷行為屬服務(wù)業(yè)的代理業(yè)，按 5%征收收稅。 （ 1）一般納稅人對等身份的代銷方式： 關(guān)于貨物代銷與銷售代銷貨物的單位納稅人身份設(shè)置問題，當(dāng)然最好是對等的增值稅一般納稅人，這樣可以避免 “ 小規(guī)模納稅人重復(fù)納稅 ”的稽查風(fēng)險；同時，還應(yīng) 注意具體代銷方式的應(yīng)用與稅負(fù)問題 ： 假設(shè)納稅人甲為增值稅一般納稅人，其為乙代銷貨物，乙也是一般納稅人，貨物適用的增值稅稅率為 17%，乙應(yīng)按照增值稅新的 180天規(guī)則，開具專用發(fā)票，并申報代銷的銷售額。 ★ 進(jìn)銷差價式 ——若甲的代銷行為是進(jìn)銷差價式代銷，此批貨物進(jìn)價為 a，銷價為 b，則甲在將此批貨物銷售后，應(yīng)繳納增值稅 b 17%－ a 17%＝（ b－ a） 17%，其稅收負(fù)擔(dān)率為（ b－ a）／ b 17%.事實上，其稅收負(fù)擔(dān)率為差價率（增值率）與 17%的乘積。 ★ 手續(xù)費(fèi)式 ——若甲按手續(xù)費(fèi)式代銷，不考慮對所得稅的影響，其稅收負(fù)擔(dān)率為 5%，令（ b－ a）／ b 17%＝ 5%，則可求出（ b－ a）／ b＝ 29． 41%。 由此，我們可以得出結(jié)論， 在差價率大于 29． 41%時，進(jìn)銷差價式代銷行為的稅負(fù)率將高于手續(xù)費(fèi)式代銷行為的稅收負(fù)擔(dān)率；在差價率小于 29． 41%時，進(jìn)銷差價式代銷行為的稅負(fù)率將低于手續(xù)費(fèi)式代銷行為的稅收負(fù)擔(dān)率。 比如， A公司為增值稅一般納稅人，其代銷 B公司（也為一般納稅人）的一批貨物，該貨物進(jìn)價為 500萬元，銷價為800萬元，則差價率為 37． 5%，僅從稅收負(fù)擔(dān)上考慮，應(yīng)采取手續(xù)費(fèi)方式代銷。 ★ （ 2）小規(guī)模納稅人不對等身份的代銷方式： 如果是一般納稅人委托小規(guī)模納稅人代銷，即雙方身份不對等，則可嘗試混合型方式 ——代銷手續(xù)費(fèi)與代銷差價的內(nèi)部定價轉(zhuǎn)移方式避稅（假設(shè)不考慮城建稅及附加）； ★ 操作方案 1——純進(jìn)銷差價式代銷： 代銷商品成本價 1000元（不含稅），發(fā)出的正常代銷價 1100元，則一般納稅人應(yīng)納增值稅 =（ 11001000） *17%=17元，應(yīng)納企業(yè)所得稅 =（ 11001000） *25%=25元；小規(guī)模納稅人代銷商以1200元市場價格銷售，則代銷商應(yīng)納增值稅=1200/*3%=34。 95元，應(yīng)納企業(yè)所得稅 =（ 1200/） *25%=；雙方合計納稅； ★ 操作方案 2——混合型代銷方式： 如果采取微利差價開票發(fā)貨銷售（以折扣形式銷售，以防稅務(wù)納稅調(diào)整），并輔之以支付手續(xù)費(fèi)（如 100元）形式，則一般納稅人應(yīng)納增值稅和企業(yè)所得稅可以忽略，且因手續(xù)費(fèi)可稅前扣除，又可相應(yīng)減少應(yīng)納企業(yè)所得稅 =100*25%=25元；則代銷商應(yīng)納增值稅 =1200/*3%=，代銷手續(xù)費(fèi)營業(yè)稅 =100*5%=5元 , 應(yīng)納企業(yè)所得稅 =100*25%=25元 ,則雙方合計納稅 ，比方案 1少繳稅款 =。 至于代銷商比方案 1多繳的手續(xù)費(fèi)營業(yè)稅，可以通過含稅手續(xù)費(fèi)形式彌補(bǔ)。 采用售后回購方式銷售商品的一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2022]875號）規(guī)定 ——采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。 ★ 溫馨提示 ——增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅法律法規(guī)沒有這一規(guī)定，所以， 售后回購方式仍需要征二道增值稅。 ★ 《 孫子兵法 *三十六計 》 之 “ 欲擒故縱 ” —— 欲擒故縱，逼則反兵，走則減勢。緊隨勿迫，累其氣力，消其斗志，散而后擒，兵不血刃。 ★ 稅務(wù)策劃演義 ——目前，加工制造業(yè)增值稅一般納稅人的稅負(fù)均有偏高現(xiàn)象，這是不爭的事實；究其原因，多數(shù)是不能正常取得直接上游企業(yè)原材料的進(jìn)項稅抵扣。為了降低稅負(fù)，有些企業(yè)甚至取得或索要社會上哪些違法虛開和代開的抵扣票據(jù)，如此這般，雖解一時之憂，卻不幸將引來更大的經(jīng)濟(jì)重創(chuàng)，甚至牢獄之災(zāi)。 為了合法取得抵扣的票據(jù)，加工制造企業(yè)可借鑒 “ 欲擒故縱 ” 之計謀，即首先故意放棄直接的半成品的購銷，而 “ 誘[抵 ]深入 ” 巧妙延伸至間接的上游 “ 第三者 ” 的原材料采購，并設(shè)法造成事實上的原材料采購和半成品委托加工的雙重關(guān)系，然后分別直接從雙方取得抵扣的票據(jù)，以達(dá)到降低稅負(fù)之目的。這正是： “ 誘 [抵 ]深入 ” ， 欲擒故縱。 ★ 策劃思路演示 ——購銷與委托加工巧妙轉(zhuǎn)換（ 1） A有限公司 （甲方） （ 一般納稅人 ） 生產(chǎn)取暖設(shè)備 擬購進(jìn)一批 不銹鋼管件 80萬 3% 管件加工廠 （乙方） （小規(guī)模） 防止收入超標(biāo) 管件材料 銷售公司 （丙方） （ 一般納稅人 ） 1原材料 成品管 2直接購原材料 56萬 2委托加工（ 24萬 ） ★ 策劃演示 ——購銷與委托加工巧妙轉(zhuǎn)換（ 2） A食品公司 生產(chǎn)銷售 果味山楂片 （一般納稅人） 山楂果農(nóng) 鮮山楂果 果品加工村 山楂片半成品 （小規(guī)模） 再回收“ 山楂片 ”半成品 然后委托加工 先直接從農(nóng)戶采購“ 山楂 ” 銷售商品以舊換新的一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2022]875號）規(guī)定 ——銷售商品以舊換新的，銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。 ★ 《 關(guān)于增值稅若干具體問題的規(guī)定 》 (國稅發(fā) 〔 1993〕 154號 )：納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。 ★ 溫馨提示 —— 企業(yè)所得稅與增值稅處理一致。 ★ 策劃案例 1： 管道煤氣初裝費(fèi)的稅收策劃 ★ 基本案情 ——A公司是一家大型國有能源實業(yè)企業(yè)，主要從事煤氣的生產(chǎn)與銷售，增值稅一般納稅人。2022年 6月份擬先一次收取客戶管道煤氣初裝費(fèi)為 600萬元（含稅價），后期還要分次相應(yīng)收取 400萬元，共計 1000萬元，其中預(yù)計的外購材料、勞務(wù)取得增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項稅額約為 45萬元。 ★ 稅負(fù)測算 ——管道煤氣初裝費(fèi)如果繳納營業(yè)稅：1000 3%=30萬元；如果繳增值稅 1000247。 1