【正文】 企業(yè)所得稅匯繳實(shí)務(wù)與雙重差異分析 及申報(bào)策劃技巧 第一部分： 09匯繳最新配套法規(guī)解析與策劃避稅技巧 一、企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 關(guān)于收入確認(rèn)的一致性和差異分析 國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái) 《 關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題 》 國(guó)稅函 [2022]875號(hào) 文，對(duì)企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的原則、條件和時(shí)間問(wèn)題做出了明確規(guī)定，解決了長(zhǎng)期以來(lái)企業(yè)所得稅收入確認(rèn)時(shí)間與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)制度收入確認(rèn)時(shí)間是否存在差異的重大問(wèn)題 。 權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用 ★ 國(guó)稅函 [2022]875號(hào)規(guī)定 ——除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷(xiāo)售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)： （ 商品銷(xiāo)售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方； （ 企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制； （ 收入的金額能夠可靠地計(jì)量； （ 已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地核算。 ★ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào) ——收入（ 2022） 》 第四條 ——銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)： （ 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方； （ 企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制； （ 收入的金額能夠可靠地計(jì)量； （ 相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； （ 相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。 ★ 兩者差異 ——國(guó)稅函 [2022]875號(hào)無(wú) “ 相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè) ” 規(guī)定。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)利益屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)家不承擔(dān)此風(fēng)險(xiǎn)。 ★ 案例 ——甲企業(yè) 2022年 11月 10日發(fā)出商品給乙企業(yè)市價(jià)1000萬(wàn)元，成本 800萬(wàn)元，合同規(guī)定發(fā)貨當(dāng)天付款，如果乙企業(yè) 2022年 11月 10日發(fā)生火災(zāi)，損失嚴(yán)重程度甲企業(yè)不得而知，但可以判斷在近半年無(wú)法收回貨款，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定可以暫時(shí)不確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)分錄如下： 借：發(fā)出商品 800 貸：庫(kù)存商品 800 但是在申報(bào) 2022年度企業(yè)所得稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)在附表一第 16行 “ 其他視同銷(xiāo)售收入 ” 1000萬(wàn)元；附表二第 14行 “ 其他視同銷(xiāo)售成本 ” 列支 800萬(wàn)元 通過(guò)主標(biāo)計(jì)算后自動(dòng)調(diào)增 200萬(wàn)元企業(yè)應(yīng)納稅所得額。也可以在在附表三 “ 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入 ” 200萬(wàn)元企業(yè)應(yīng)納稅所得額。 ★ 溫馨提示 ——這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅有關(guān)確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入的主要差異 ,即 “ 謹(jǐn)慎性 ” 原則的差異。 銷(xiāo)售商品采用托收承付方式 的一致性與差異的分析 ★ 國(guó)稅函 [2022]875號(hào)規(guī)定 ——銷(xiāo)售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。 ★ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào) ——收入 》 應(yīng)用指南第四條、銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用規(guī)定 ——銷(xiāo)售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。 ★ 溫馨提示 ——此條財(cái)稅規(guī)定一致。 銷(xiāo)售商品采取預(yù)收款方式的一致性與差異分析 ★ 國(guó)稅函 [2022]875號(hào)）規(guī)定 ——銷(xiāo)售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。 ★ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào) ——收入 》 應(yīng)用指南第四條、銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用規(guī)定 ——銷(xiāo)售商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。 預(yù)收款銷(xiāo)售商品，是指購(gòu)買(mǎi)方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷(xiāo)售方在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才交貨的銷(xiāo)售方式，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。 ★ 溫馨提示 ——此條財(cái)稅規(guī)定一致。 ★ 案例 ——甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，采用預(yù)收款方式向乙公司銷(xiāo)售一批商品。該批商品實(shí)際成本為 700 000元。協(xié)議約定，該批商品銷(xiāo)售價(jià)格為 1 000 000元，增值稅額為 170 000元；乙公司應(yīng)在協(xié)議簽訂時(shí)預(yù)付 60%的貨款（按銷(xiāo)售價(jià)格計(jì)算），剩余貨款于兩個(gè)月后支付。甲公司的賬務(wù)處理如下： （ 1）收到 60%貨款時(shí)： 借：銀行存款 600 000 貸：預(yù)收賬款 600 000 （ 2）收到剩余貨款及增值稅額并確認(rèn)收入時(shí)（商品發(fā)出）： 借：預(yù)收賬款 600 000 銀行存款 570 000 貸： 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 000 000 應(yīng)交稅費(fèi) —應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170 000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 700 000 貸：庫(kù)存商品 700 000 銷(xiāo)售商品需要安裝和檢驗(yàn)的一致性與差異分析 ★ 國(guó)稅函 [2022]875號(hào)規(guī)定 ——銷(xiāo)售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買(mǎi)方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。 ★ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào) ——收入 》 應(yīng)用指南第四條、銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用規(guī)定 ——銷(xiāo)售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買(mǎi)方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢前，不確認(rèn)收入，待安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。 ★ 溫馨提示 ——此條財(cái)稅規(guī)定一致。 銷(xiāo)售商品采用委托代銷(xiāo)的一致性與差異分析 ★ 國(guó)稅函 [2022]875號(hào)）規(guī)定 ——銷(xiāo)售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷(xiāo)的，在收到代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入。 ★ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào) ——收入 》 應(yīng)用指南四、銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用 ——銷(xiāo)售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷(xiāo)的，在收到代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入。 ★ 溫馨提示 ——財(cái)稅規(guī)定一致。 關(guān)于代銷(xiāo)提前收取貨款未收到清單時(shí)處理：增值稅財(cái)稅 [2022]165號(hào)規(guī)定納稅義務(wù)產(chǎn)生，會(huì)計(jì)與所得稅未做出規(guī)定，在實(shí)際征管中稅務(wù)機(jī)關(guān)可能按收入確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅。 采用售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售商品的一致性與差異分析 ★ 國(guó)稅函 [2022]875號(hào)）規(guī)定 ——采用售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售商品的，銷(xiāo)售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件的，如以銷(xiāo)售商品方式進(jìn)行 融資 ， 收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債 ，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。 ★ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào) ——收入 》 應(yīng)用指南四、銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用 ——采用售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件的，銷(xiāo)售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。 ★ 溫馨提示 ——財(cái)稅差異：如果在有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件的，財(cái)稅處理一致；如果有證據(jù)表明不符合銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件的，企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理一致。 ★ 案例 ——2022年 5月 1日，甲公司向乙公司銷(xiāo)售一批商品，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷(xiāo)售價(jià)款為 100萬(wàn)元，增值稅稅額為 17萬(wàn)元。該批商品成本為80萬(wàn)元；商品已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)已經(jīng)收到。 協(xié)議約定為 “ 售后回購(gòu) ” 方式 ，甲公司應(yīng)于 9月 30日將所售商品購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為 110萬(wàn)元（不含增值稅額）。 甲公司的賬務(wù)處理如下 ： （ 1） 5月 1日發(fā)出商品時(shí)： 借：銀行存款 1 170 000 貸 :其他應(yīng)付款 (確認(rèn)負(fù)債 ) 1 000 000 應(yīng)交稅費(fèi) —應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 170 000 借：發(fā)出商品 800 000 貸：庫(kù)存商品 800 000 （ 2）回購(gòu)價(jià)大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。由于回購(gòu)期間為 5個(gè)月，貨幣時(shí)間價(jià)值影響不大，采用直線法計(jì)提利息費(fèi)用，每月計(jì)提利息費(fèi)用為 2（ 10247。 5）萬(wàn)元（ 110100萬(wàn) =10萬(wàn)） 。 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20 000 貸：其他應(yīng)付款 20 000 （ 3） 9月 30日回購(gòu)商品時(shí)，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)格為 110萬(wàn)元，增值稅稅額為 。假定商品已驗(yàn)收入庫(kù)，款項(xiàng)已經(jīng)支付。 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20 000 貸：其他應(yīng)付款 20 000 借：庫(kù)存商品 800 000 貸：發(fā)出商品 800 000 借：其他應(yīng)付款 1 100 000 應(yīng)交稅費(fèi) —應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 187 000 貸：銀行存款 1 287 000 銷(xiāo)售商品以舊換新的一致性與差異分析 ★ 國(guó)稅函 [2022]875號(hào)）規(guī)定 ——銷(xiāo)售商品以舊換新的，銷(xiāo)售商品應(yīng)當(dāng)按照銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。 ★ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào) ——收入 》 應(yīng)用指南四、銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用 ——銷(xiāo)售商品采用以舊換新方式的，銷(xiāo)售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。 ★ 溫馨提示 ——財(cái)稅處理一致。 銷(xiāo)售（勞務(wù)）商業(yè)折扣的 一致性與差異分析 ★ 國(guó)稅函 [2022]875號(hào)）規(guī)定 ——折扣：企業(yè)為促進(jìn)商品銷(xiāo)售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷(xiāo)售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷(xiāo)售商品收入金額。 ★ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào) ——收入（ 2022）第七條 ：銷(xiāo)售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷(xiāo)售商品收入金額。 商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷(xiāo)售而在商品標(biāo)價(jià)上給予的價(jià)格扣除。 ★ 溫馨提示 ——財(cái)稅處理一致。 銷(xiāo)售（勞務(wù)）現(xiàn)金折扣的一致性與差異分析 ★ 國(guó)稅函 [2022]875號(hào)）規(guī)定 ——債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷(xiāo)售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷(xiāo)售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。 ★ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào) ——收入（ 2022） 》 ： 第六條銷(xiāo)售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷(xiāo)售商品收入金額。現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 現(xiàn)金折扣，是指?jìng)鶛?quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。 ★ 溫馨提示 ——財(cái)稅處理一致。 商品銷(xiāo)售折讓的一致性與差異的分析 ★ 國(guó)稅函 [2022]875號(hào)）規(guī)定： 企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于 銷(xiāo)售折讓 ；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于 銷(xiāo)售退回 。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的售出商品發(fā)生銷(xiāo)售折讓和銷(xiāo)售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷(xiāo)售商品收入。 ★ 國(guó)稅函 【 1997】 第 472號(hào) ——銷(xiāo)售額和折扣額在同一張銷(xiāo)售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額計(jì)算征收所得稅 ★ 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào) ——收入（ 2022） 》 ： 第八條企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入的售出商品發(fā)生銷(xiāo)售折讓的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷(xiāo)售商品收入。 銷(xiāo)售折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，適用 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 29號(hào) ——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng) 》 。 ★ 溫馨提示 ——主要差異： “ 同一發(fā)票注明 ” 和 “ 匯繳與會(huì)計(jì)報(bào)告之前發(fā)生退貨，會(huì)計(jì)上作日后事項(xiàng)處理 ” 1應(yīng)稅勞務(wù)的一致性與差異分析 （一）收入確認(rèn)條件 ★ 國(guó)稅函 [2022]875號(hào)規(guī)定 ——企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件： ； 可靠地確定； 。 ★ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào) ——收入（ 2022）第十一條： （ 1）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（ 2）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（ 3）交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定。企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完成進(jìn)度，通常可以選用下列方法：已完工作的測(cè)量、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例以及已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。（ 4）交易中已發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量 ★ 溫馨提示 ——財(cái)稅差異： “ 相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè) ” （二）完工百分比確認(rèn)方法 ★ 國(guó)稅函 [2022]875號(hào)）規(guī)定 ——企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用下列方法： 已完工作的測(cè)量； 已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例； 發(fā)生成本占總成本的比例。 ★ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào) ——收入（ 2022）： 第十二條 （一）已完工作的測(cè)量。 （二）已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例。 （三）已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。 ★ 溫馨提示 ——財(cái)稅差異：財(cái)稅處理一致 （三）期末利潤(rùn)的計(jì)算 ★ 國(guó)稅函 [2022]875號(hào)）規(guī)定 ——企業(yè)應(yīng)按照從接受勞