【正文】 企業(yè)所得稅匯繳實務(wù)與雙重差異分析 及申報策劃技巧 第一部分： 09匯繳最新配套法規(guī)解析與策劃避稅技巧 一、企業(yè)所得稅與會計準(zhǔn)則 關(guān)于收入確認(rèn)的一致性和差異分析 國家稅務(wù)總局出臺 《 關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題 》 國稅函 [2022]875號 文，對企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的原則、條件和時間問題做出了明確規(guī)定，解決了長期以來企業(yè)所得稅收入確認(rèn)時間與企業(yè)會計準(zhǔn)則或企業(yè)會計制度收入確認(rèn)時間是否存在差異的重大問題 。 權(quán)責(zé)發(fā)生制和實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用 ★ 國稅函 [2022]875號規(guī)定 ——除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)： （ 商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方； （ 企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制； （ 收入的金額能夠可靠地計量； （ 已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。 ★ 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號 ——收入（ 2022） 》 第四條 ——銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)： （ 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方； （ 企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制； （ 收入的金額能夠可靠地計量； （ 相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)； （ 相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。 ★ 兩者差異 ——國稅函 [2022]875號無 “ 相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè) ” 規(guī)定。因為經(jīng)濟利益屬于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，國家不承擔(dān)此風(fēng)險。 ★ 案例 ——甲企業(yè) 2022年 11月 10日發(fā)出商品給乙企業(yè)市價1000萬元，成本 800萬元，合同規(guī)定發(fā)貨當(dāng)天付款，如果乙企業(yè) 2022年 11月 10日發(fā)生火災(zāi)，損失嚴(yán)重程度甲企業(yè)不得而知，但可以判斷在近半年無法收回貨款，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定可以暫時不確認(rèn)收入，會計分錄如下： 借：發(fā)出商品 800 貸：庫存商品 800 但是在申報 2022年度企業(yè)所得稅申報表時，應(yīng)在附表一第 16行 “ 其他視同銷售收入 ” 1000萬元；附表二第 14行 “ 其他視同銷售成本 ” 列支 800萬元 通過主標(biāo)計算后自動調(diào)增 200萬元企業(yè)應(yīng)納稅所得額。也可以在在附表三 “ 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入 ” 200萬元企業(yè)應(yīng)納稅所得額。 ★ 溫馨提示 ——這是會計準(zhǔn)則與所得稅有關(guān)確認(rèn)商品銷售收入的主要差異 ,即 “ 謹(jǐn)慎性 ” 原則的差異。 銷售商品采用托收承付方式 的一致性與差異的分析 ★ 國稅函 [2022]875號規(guī)定 ——銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入。 ★ 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號 ——收入 》 應(yīng)用指南第四條、銷售商品收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用規(guī)定 ——銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入。 ★ 溫馨提示 ——此條財稅規(guī)定一致。 銷售商品采取預(yù)收款方式的一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2022]875號）規(guī)定 ——銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。 ★ 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號 ——收入 》 應(yīng)用指南第四條、銷售商品收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用規(guī)定 ——銷售商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。 預(yù)收款銷售商品，是指購買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項時才交貨的銷售方式，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。 ★ 溫馨提示 ——此條財稅規(guī)定一致。 ★ 案例 ——甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，采用預(yù)收款方式向乙公司銷售一批商品。該批商品實際成本為 700 000元。協(xié)議約定，該批商品銷售價格為 1 000 000元，增值稅額為 170 000元；乙公司應(yīng)在協(xié)議簽訂時預(yù)付 60%的貨款（按銷售價格計算），剩余貨款于兩個月后支付。甲公司的賬務(wù)處理如下： （ 1）收到 60%貨款時： 借：銀行存款 600 000 貸：預(yù)收賬款 600 000 （ 2）收到剩余貨款及增值稅額并確認(rèn)收入時（商品發(fā)出）： 借：預(yù)收賬款 600 000 銀行存款 570 000 貸： 主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000 應(yīng)交稅費 —應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170 000 借：主營業(yè)務(wù)成本 700 000 貸：庫存商品 700 000 銷售商品需要安裝和檢驗的一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2022]875號規(guī)定 ——銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。 ★ 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號 ——收入 》 應(yīng)用指南第四條、銷售商品收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用規(guī)定 ——銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢前，不確認(rèn)收入，待安裝和檢驗完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。 ★ 溫馨提示 ——此條財稅規(guī)定一致。 銷售商品采用委托代銷的一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2022]875號）規(guī)定 ——銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認(rèn)收入。 ★ 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號 ——收入 》 應(yīng)用指南四、銷售商品收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用 ——銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認(rèn)收入。 ★ 溫馨提示 ——財稅規(guī)定一致。 關(guān)于代銷提前收取貨款未收到清單時處理：增值稅財稅 [2022]165號規(guī)定納稅義務(wù)產(chǎn)生，會計與所得稅未做出規(guī)定，在實際征管中稅務(wù)機關(guān)可能按收入確認(rèn)實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅。 采用售后回購方式銷售商品的一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2022]875號）規(guī)定 ——采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進行 融資 ， 收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債 ，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費用。 ★ 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號 ——收入 》 應(yīng)用指南四、銷售商品收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用 ——采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進商品處理。 ★ 溫馨提示 ——財稅差異：如果在有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，財稅處理一致；如果有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，企業(yè)所得稅與會計準(zhǔn)則處理一致。 ★ 案例 ——2022年 5月 1日，甲公司向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為 100萬元，增值稅稅額為 17萬元。該批商品成本為80萬元；商品已經(jīng)發(fā)出，款項已經(jīng)收到。 協(xié)議約定為 “ 售后回購 ” 方式 ，甲公司應(yīng)于 9月 30日將所售商品購回，回購價為 110萬元（不含增值稅額）。 甲公司的賬務(wù)處理如下 ： （ 1） 5月 1日發(fā)出商品時： 借：銀行存款 1 170 000 貸 :其他應(yīng)付款 (確認(rèn)負(fù)債 ) 1 000 000 應(yīng)交稅費 —應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170 000 借：發(fā)出商品 800 000 貸：庫存商品 800 000 （ 2）回購價大于原售價的差額，應(yīng)在回購期間按期計提利息費用，計入當(dāng)期財務(wù)費用。由于回購期間為 5個月，貨幣時間價值影響不大，采用直線法計提利息費用，每月計提利息費用為 2（ 10247。 5）萬元（ 110100萬 =10萬） 。 借：財務(wù)費用 20 000 貸：其他應(yīng)付款 20 000 （ 3） 9月 30日回購商品時，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價格為 110萬元，增值稅稅額為 。假定商品已驗收入庫，款項已經(jīng)支付。 借：財務(wù)費用 20 000 貸：其他應(yīng)付款 20 000 借：庫存商品 800 000 貸：發(fā)出商品 800 000 借：其他應(yīng)付款 1 100 000 應(yīng)交稅費 —應(yīng)交增值稅（進項稅額） 187 000 貸：銀行存款 1 287 000 銷售商品以舊換新的一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2022]875號）規(guī)定 ——銷售商品以舊換新的，銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進商品處理。 ★ 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號 ——收入 》 應(yīng)用指南四、銷售商品收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用 ——銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進商品處理。 ★ 溫馨提示 ——財稅處理一致。 銷售（勞務(wù)）商業(yè)折扣的 一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2022]875號）規(guī)定 ——折扣：企業(yè)為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。 ★ 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號 ——收入（ 2022）第七條 ：銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。 商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進商品銷售而在商品標(biāo)價上給予的價格扣除。 ★ 溫馨提示 ——財稅處理一致。 銷售（勞務(wù)）現(xiàn)金折扣的一致性與差異分析 ★ 國稅函 [2022]875號）規(guī)定 ——債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務(wù)費用扣除。 ★ 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號 ——收入（ 2022） 》 ： 第六條銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額?，F(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。 現(xiàn)金折扣，是指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。 ★ 溫馨提示 ——財稅處理一致。 商品銷售折讓的一致性與差異的分析 ★ 國稅函 [2022]875號）規(guī)定： 企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于 銷售折讓 ；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于 銷售退回 。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。 ★ 國稅函 【 1997】 第 472號 ——銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計算征收所得稅 ★ 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號 ——收入（ 2022） 》 ： 第八條企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入。 銷售折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，適用 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 29號 ——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項 》 。 ★ 溫馨提示 ——主要差異： “ 同一發(fā)票注明 ” 和 “ 匯繳與會計報告之前發(fā)生退貨，會計上作日后事項處理 ” 1應(yīng)稅勞務(wù)的一致性與差異分析 （一）收入確認(rèn)條件 ★ 國稅函 [2022]875號規(guī)定 ——企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件： ； 可靠地確定； 。 ★ 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號 ——收入（ 2022）第十一條： （ 1）收入的金額能夠可靠地計量；（ 2）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（ 3）交易的完工進度能夠可靠地確定。企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完成進度，通常可以選用下列方法：已完工作的測量、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例以及已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。（ 4）交易中已發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠可靠地計量 ★ 溫馨提示 ——財稅差異： “ 相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè) ” （二）完工百分比確認(rèn)方法 ★ 國稅函 [2022]875號）規(guī)定 ——企業(yè)提供勞務(wù)完工進度的確定，可選用下列方法： 已完工作的測量； 已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例； 發(fā)生成本占總成本的比例。 ★ 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號 ——收入（ 2022）： 第十二條 （一）已完工作的測量。 （二）已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例。 （三）已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。 ★ 溫馨提示 ——財稅差異：財稅處理一致 （三）期末利潤的計算 ★ 國稅函 [2022]875號）規(guī)定 ——企業(yè)應(yīng)按照從接受勞