【文章內容簡介】 收優(yōu)惠。2005年一2006年國家調整了產業(yè)政策，調整了一些貨物的出口退稅率，該政策變動也給企業(yè)帶來了重大的影響，許多企業(yè)因此而加大了經營成本。第四節(jié)　稅收籌劃方案設計的工作流程一、稅收籌劃方案設計的基本流程 稅收籌劃方案沒計的工作流程是籌劃人員(企業(yè)財務人員或中介機構等)在設計籌劃方案過程中所采取的基本步驟和方法。制定科學、合理的籌劃方案設計工作流程是順利開展籌劃活動的首要條件和重要保證。在稅收籌劃過程中采用恰當合理的工作流程是實現(xiàn)籌劃目標的重要條件，是影響籌劃效率和效果的重要因素。恰當合理的籌劃方案設計工作流程可以使籌劃活動有條不紊地進行，提高籌劃工作的效率，保證籌劃工作的質量。我們在總結納稅方案設計實踐經驗的基礎上，提出了納稅方案設計的基本工作流程，如下圖所示：企業(yè)涉稅情況與需求分析↓企業(yè)相關稅收政策分析↓企業(yè)涉稅問題調查與評估↓納稅方案設計與草案擬定↓納稅方案的評價與定稿↓納稅方案的實施與監(jiān)控↓納稅方案的跟蹤與績效評價二、稅收籌劃方案設計工作流程的步驟(一)企業(yè)涉稅情況與需求分析不同企業(yè)的基本情況及納稅要求有所不同，在實施稅收籌劃活動時，要了解企業(yè)下列基本情況：1．企業(yè)組織形式對于不同的企業(yè)組織形式，其稅收待遇不同，了解企業(yè)的組織形式，可以根據(jù)組織形式制定有針對性的稅務規(guī)劃和納稅方案。 2．財務情況 財務與稅收緊密相連，只有全面、細致地了解企業(yè)的真實財務情況，才能設計出最優(yōu)納稅方案。財務情況主要包括企業(yè)的財務報告和賬簿資料。 3．投資意向 投資有時可享受稅收優(yōu)惠，不同規(guī)模的投資額有時又會有不同的稅收優(yōu)惠；投資額與企業(yè)規(guī)模(包括注冊資本、銷售收入、利潤等)往往有很大的關系，不同規(guī)模企業(yè)的稅收待遇和優(yōu)惠政策有時也是不同的。4．對風險的態(tài)度不同風格的企業(yè)領導對納稅風險的態(tài)度是不同的，開拓型領導人往往愿意冒更大的風險節(jié)減最多的稅收，而穩(wěn)健型領導人則往往希望在最小風險的情況下節(jié)減稅收。節(jié)稅與風險并存，節(jié)稅越多的方案往往也是風險越大的方案，兩者的權衡取決于多種因素，包括納稅人對風險的態(tài)度。了解納稅人對風險的態(tài)度，可以設計出更符合企業(yè)要求的納稅方案。5．企業(yè)的需求在了解企業(yè)基本情況的基礎上，還要了解企業(yè)的需求，納稅人對稅收籌劃的共同要求肯定是盡可能多地節(jié)稅，節(jié)稅的目的說到底是增加企業(yè)的財務利益，而在這一點上，不同納稅人的要求可能是有所不同的，這也是籌劃人員必須了解的： ，(1)要求增加所得還是資本增值。企業(yè)對財務利益的要求大致有三種：一是要求最大程度地增加每年的所得；二是要求若干年后企業(yè)資本有最大的增值；三是既要求增加所得，也要求資本增值。針對不同的財務要求，設計的籌劃方案也應有所不同。(2)投資要求。根據(jù)企業(yè)的投資意向和財務要求，籌劃者可以根據(jù)納稅人的具體情況進行稅收籌劃，提出各種投資建議。但有時企業(yè)對投資已經有了一定的意向，包括投資項目、投資地點、投資期限等，這時籌劃者就必須了解企業(yè)的要求，根據(jù)企業(yè)的要求來進行稅收籌劃，提出投資建議或提出修改企業(yè)投資規(guī)劃，比如，建議投資期限從5年改為3年，以節(jié)減更多的稅收。(二)企業(yè)相關稅收政策分析不論是作為納稅企業(yè)的外部稅收籌劃顧問，還是作為納稅企業(yè)的內部稅收籌劃者，在著手進行納稅方案設計之前，都應該對企業(yè)相關的財稅政策和法規(guī)進行整理和歸類。全面了解與企業(yè)相關的行業(yè)、部門稅收政策，理解和掌握國家稅收政策及精神，爭取稅務機關的幫助與合作，這對于成功實施稅收籌劃尤為重要。如果有條件，最好建立企業(yè)稅收信息資源庫，以備籌劃之用。至于與籌劃企業(yè)相關的財稅政策和法規(guī)的獲取，一般有以下渠道：(1)稅務機關寄發(fā)的免費稅收法規(guī)資料； (2)到稅務機關索取免費稅收法規(guī)資料；(3)到圖書館查詢政府機關有關出版物；(4)通過政府網站或專業(yè)網站查詢政府機關的免費電子稅收資料庫；(5)訂閱和購買政府機關發(fā)行的稅收法規(guī)出版物；(6)訂閱和購買中介機構出于營利目的的稅收匯編法規(guī)資料。(三)企業(yè)涉稅問題調查與評估在納稅方案設計之前，對企業(yè)進行涉稅問題調查和納稅評估是極為必要的。該步驟的工作應重點分析、整理以下涉稅資料：(1)納稅內部控制制度；(2)涉稅會計處理；(3)涉稅理財計劃；(4)主要涉稅稅種及稅負率；(5)近三個年度納稅情況分析；(6)主要涉稅問題；(7)納稅失誤與稅收違規(guī)處罰記錄；(8)稅企關系情況。(四)納稅方案設計與草案擬訂納稅方案設計是稅收籌劃的核心，不同的籌劃者在方案形式的設計上可能大相徑庭，但是在程序和內容方面具有共同之處，即一般的納稅方案都由以下幾部分構成：1．涉稅問題的認定主要是判斷所發(fā)生的理財活動或涉稅項目屬于什么性質，涉及哪些稅種，形成什么樣的稅收法律關系。2．涉稅問題的分析、判斷涉稅項目可能向什么方面發(fā)展，會引發(fā)什么后果? 能否進行稅收籌劃，籌劃的空間到底有多大?需要解決哪些關鍵問題?3．設計可行的多種備選方案針對涉稅問題，設計若干個可供選擇的納稅方案，并對涉及的經營活動、財務運作及會計處理，擬訂配套方案。4．納稅方案的評估與選優(yōu)對設計的多種備選方案進行比較、分析和評估，然后，選擇一個最優(yōu)的納稅方案。(五)稅收籌劃方案的評價與定稿在稅收籌劃實踐活動中，由于籌劃者只能根據(jù)法律條文和法律實踐設計籌劃方案并作出判別，而稅務機關與籌劃者對于稅法條款的理解可能存在差異，可能會對一項籌劃方案形成不同的認識，甚至會持截然相反的觀點，在籌劃方案的認定和實施方面可能會導致涉稅糾紛。因此，設計好的籌劃方案還要作最終的評價，特別是要盡量與稅務機關進行充分的交流與溝通，實現(xiàn)稅務協(xié)調；如果真的導致稅務與企業(yè)認知的差異，企業(yè)應該進一步評估籌劃方案的合法性，合理合法的方案要據(jù)理力爭，不合法的方案要積極放棄。如何認定籌劃方案的合法性，我們應該關注稅務機關的理解：一方面，稅務機關從憲法和現(xiàn)行法律角度了解合法性，稅務機關的征稅和司法機關對稅務案件的審理，都必須以立法機關制定的憲法和現(xiàn)行法律為依據(jù)；另一方面，從行政和司法機關對合法性的法律解釋和執(zhí)法實踐角度了解合法性。行政機關依法行政，負責執(zhí)行法律及法律規(guī)定的權力，它們還往往得到立法機關授權制定執(zhí)行法律的法規(guī)，這些行政法規(guī)更具體地體現(xiàn)了國家的政策精神，而司法機關依法審判稅務案件，負責維護、保證和監(jiān)督稅收法律的實施，它們的判決使國家政策精神體現(xiàn)得更加明確、清晰。人們可以從稅務機關組織和管理稅收活動以及司法機關受理和審判稅務案件中，具體了解行政和司法機關在執(zhí)法和司法過程中對合法性的界定。(六)籌劃方案的實施與監(jiān)控對于籌劃方案，僅僅設計出來還沒有達到最終目的，必須要真正實施才能體現(xiàn)出方案的效益。因此，要特別關注籌劃方案的實施，并及時監(jiān)控納稅方案實施中出現(xiàn)的問題，譬如國家稅收政策有所調整，納稅方案出現(xiàn)漏洞等。(七)籌劃方案的跟蹤與績效評價實施籌劃方案之后，要不斷對籌劃方案實施情況和結果進行跟蹤，并在方案實施后，對方案進行績效評價，考核其經濟效益和最終效果。第五節(jié)　稅收籌劃方案設計的基本規(guī)律納稅方案設計是一項專業(yè)性極強的納稅技巧與稅負控制技術，有著復雜的操作規(guī)程和靈活多變的運作方式。但納稅方案設計本身也是有章可循的，具有較強的規(guī)律性。下面我們研究稅收籌劃七大規(guī)律。一、特定條款籌劃規(guī)律 (一)基本原理 我國幅員遼闊，社會經濟情況復雜，為保證稅收政策的適應性，國家所制定的稅收政策總是具有一定的彈性，這種彈性主要表現(xiàn)在特定條款方面，即對于特殊的主體、特殊的情況給予特殊的政策。特殊性寓于一般性之中，而一般性是特殊性的普遍特征。對于稅收政策中的特定條款，其往往蘊涵著特殊性，特定條款就是針對某種特殊情況而制定的，因特定條款包含著特殊性往往會帶來較大的籌劃空間，尋找并運用稅制結構及稅收政策中的特定性、特殊性條款，可以降低企業(yè)稅負。稅收籌劃的過程，其實就是用足用活特定條款的過程，利用特定條款籌劃是一個捷徑，是一種籌劃技巧。 (二)特定條款籌劃技術 特定條款根據(jù)特殊性的含義分類，可以劃分為選擇性條款、鼓勵性條款和缺陷性條款三種。相應地，特定條款籌劃規(guī)律可分為選擇性條款籌劃技術、鼓勵性條款籌劃技術、缺陷性條款籌劃技術。 1．選擇性條款籌劃技術 選擇性條款適用于以下情況，即對于同一納稅事項，因其前提條件發(fā)生變化而可以選擇適用迥然不同的稅收政策。這就使得同一納稅事項在一定環(huán)境下會出現(xiàn)不同的納稅處理模式，這往往會形成稅負的差別。因此，選擇適用納稅最優(yōu)化的稅收條款可以取得較好的籌劃效果。從此意義上講，稅務籌劃的行為就是選擇適用稅收政策的技巧，選擇意味著機會，選擇本身就是決策。 選擇性條款在稅制中普遍存在，分布廣泛，表現(xiàn)在諸多方面，如合并、分立中的選擇性財稅處理政策、納稅主體適用增值稅或營業(yè)稅的范圍劃分，小規(guī)模納稅人與一般納稅人的選擇權限、經營租賃與融資租賃的選擇等。 選擇性條款在經營租賃與融資租賃方面有著較大的選擇空間，國稅函[2000]514號《國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務征收流轉稅問題的通知》規(guī)定：“對經中國人民銀行批準經營融資租賃業(yè)務的單位所從事的融資租賃業(yè)務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。 對于納稅人的混合銷售和兼營行為應分別征收何種稅，這其中也存在著選擇的空間：《中華人民共和國增值稅暫行條例》第五條、第六條規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產，批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅?！庇纱丝梢?，對于納稅人的混合銷售和兼營行為應分別征收何種稅，與其企業(yè)性質和經營業(yè)務有關，而企業(yè)性質與經營業(yè)務本身是有一定選擇空間的。 企業(yè)合并分立業(yè)務也存在著是否免稅的稅收選擇空間，《國家稅務總局關于企業(yè)合并分立有關所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]119號)規(guī)定：“合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權以外的現(xiàn)金，有價證券和其他資產(以下簡稱非股權支付額)，不高于所支付的股權票面價值(或支付的股本的賬面價值)20％的，經稅務機關審核確認，當事各方可選擇按下列規(guī)定進行所得稅處理：(1)被合并企業(yè)不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產相關的所得彌補。(2)被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(以下簡稱舊股)交換合并企業(yè)的股權(以下簡稱新股)，不視為出售舊股，購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權支付額，應視為其持有的舊股的轉讓收入，按規(guī)定計算確認財產轉讓所得或損失，依法繳納所得稅。” 　 2．鼓勵性條款籌劃技術 　國家為了支持某個行業(yè)或針對某一特殊時期，經常會出臺一些包括減免稅在內的稅收優(yōu)惠政策及相關稅收條款。鼓勵性稅收政策是一定時期國家的稅收導向，納稅人可以充分利用這些鼓勵性優(yōu)惠政策，合理籌劃，降低稅收負擔。 鼓勵性條款所涉及的稅收優(yōu)惠主要有以下形式： (1)稅收減免。減稅、免稅是對某些納稅人或課稅對象給予鼓勵或照顧的一種特殊措施。它有利于把稅法的統(tǒng)一性和必要的靈活性結合起來，解決征稅過程中的各種特殊情況，更好地貫徹國家稅收政策。 (2)免征額。亦稱扣除額，是指在征稅對象全部數(shù)額中免予征稅的數(shù)額。它是按照一定標準，從征稅對象全部數(shù)額中預先扣除的數(shù)額。免征額部分不征稅，只對超過免征額的部分征稅。 (3)起征點。亦稱征稅起點，是根據(jù)征稅對象的數(shù)量，規(guī)定一個標準，達到這個標準或超過這個標準的就其全部數(shù)額征稅，未達到這個標準就不征稅，這個標準就稱為起征點。 (4)退稅。退稅是指可以直接減輕納稅人稅收負擔的那一部分退稅。在對外貿易中，退稅是鼓勵出口的一種措施。 (5)優(yōu)惠稅率。對合乎規(guī)定的企業(yè)課以較一般企業(yè)為低的稅率。優(yōu)惠稅率的適用范圍可以根據(jù)實際需要而加以伸縮。它既可以是有期限的限制，也可以是長期的優(yōu)待。一般說來，有期限的優(yōu)惠稅率對企業(yè)激勵程度要小于免稅辦法，尤其是需要巨額投資且獲利較遲的企業(yè)，?？赏ㄟ^長期優(yōu)惠稅率得到較大的鼓勵。 (6)稅收抵免。對納稅人的國內外全部所得計征所得稅時，準予在稅法規(guī)定的限度內以其國外已納稅款抵充其應納稅款，以避免重復課稅。 鼓勵性條款多如牛毛，多表現(xiàn)為行業(yè)性、區(qū)域性優(yōu)惠政策或特定行為、特殊時期優(yōu)惠政策，如鼓勵民政部門的福利企業(yè)減免稅政策、下崗再就業(yè)稅收優(yōu)惠政策，以及抗“非典”時期醫(yī)務人員個人所得稅減免政策等。 3．缺陷性條款籌劃技術 缺陷性條款又稱“稅法漏洞”，即所有導致稅收失效、低效的政策條款。稅法漏洞由于稅制體系內部結構的不協(xié)調性或不完善性而難以避免，這些條款往往自身規(guī)定矛盾或在具體規(guī)定中忽視某個細小環(huán)節(jié)，抑或存在較大的彈性空間和不確定性。缺陷性條款多表現(xiàn)在法治程序、定額稅、轉讓定價及稅收管轄權等方面，在國際稅收領域，因各國利益及稅收制度的諸多差異而廣泛存在。稅收上的缺陷性條款與漏洞是征納雙方的一個矛盾聚焦點：對于征管方而言，需要不斷堵塞漏洞，減少稅款流失；對于納稅人而言，要充分利用稅收漏洞爭取并不違法的合法權益，這也是無可厚非的。 由于經濟環(huán)境的多變和新生事物的出現(xiàn)，使得稅制無法立即作出反應。納稅人在一定期間、特定條件下，可以主動規(guī)范和界定自己的行為，利用缺陷性條款規(guī)避稅收。但是利用缺陷性條款避稅是有一定風險的，需謹慎使用。因為大多數(shù)避稅行為并不符合稅