【文章內(nèi)容簡介】 收優(yōu)惠。2005年一2006年國家調(diào)整了產(chǎn)業(yè)政策，調(diào)整了一些貨物的出口退稅率，該政策變動也給企業(yè)帶來了重大的影響，許多企業(yè)因此而加大了經(jīng)營成本。第四節(jié)　稅收籌劃方案設(shè)計的工作流程一、稅收籌劃方案設(shè)計的基本流程 稅收籌劃方案沒計的工作流程是籌劃人員(企業(yè)財務(wù)人員或中介機構(gòu)等)在設(shè)計籌劃方案過程中所采取的基本步驟和方法。制定科學(xué)、合理的籌劃方案設(shè)計工作流程是順利開展籌劃活動的首要條件和重要保證。在稅收籌劃過程中采用恰當(dāng)合理的工作流程是實現(xiàn)籌劃目標(biāo)的重要條件，是影響籌劃效率和效果的重要因素。恰當(dāng)合理的籌劃方案設(shè)計工作流程可以使籌劃活動有條不紊地進行，提高籌劃工作的效率，保證籌劃工作的質(zhì)量。我們在總結(jié)納稅方案設(shè)計實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，提出了納稅方案設(shè)計的基本工作流程，如下圖所示：企業(yè)涉稅情況與需求分析↓企業(yè)相關(guān)稅收政策分析↓企業(yè)涉稅問題調(diào)查與評估↓納稅方案設(shè)計與草案擬定↓納稅方案的評價與定稿↓納稅方案的實施與監(jiān)控↓納稅方案的跟蹤與績效評價二、稅收籌劃方案設(shè)計工作流程的步驟(一)企業(yè)涉稅情況與需求分析不同企業(yè)的基本情況及納稅要求有所不同，在實施稅收籌劃活動時，要了解企業(yè)下列基本情況：1．企業(yè)組織形式對于不同的企業(yè)組織形式，其稅收待遇不同，了解企業(yè)的組織形式，可以根據(jù)組織形式制定有針對性的稅務(wù)規(guī)劃和納稅方案。 2．財務(wù)情況 財務(wù)與稅收緊密相連，只有全面、細(xì)致地了解企業(yè)的真實財務(wù)情況，才能設(shè)計出最優(yōu)納稅方案。財務(wù)情況主要包括企業(yè)的財務(wù)報告和賬簿資料。 3．投資意向 投資有時可享受稅收優(yōu)惠，不同規(guī)模的投資額有時又會有不同的稅收優(yōu)惠；投資額與企業(yè)規(guī)模(包括注冊資本、銷售收入、利潤等)往往有很大的關(guān)系，不同規(guī)模企業(yè)的稅收待遇和優(yōu)惠政策有時也是不同的。4．對風(fēng)險的態(tài)度不同風(fēng)格的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對納稅風(fēng)險的態(tài)度是不同的，開拓型領(lǐng)導(dǎo)人往往愿意冒更大的風(fēng)險節(jié)減最多的稅收，而穩(wěn)健型領(lǐng)導(dǎo)人則往往希望在最小風(fēng)險的情況下節(jié)減稅收。節(jié)稅與風(fēng)險并存，節(jié)稅越多的方案往往也是風(fēng)險越大的方案，兩者的權(quán)衡取決于多種因素，包括納稅人對風(fēng)險的態(tài)度。了解納稅人對風(fēng)險的態(tài)度，可以設(shè)計出更符合企業(yè)要求的納稅方案。5．企業(yè)的需求在了解企業(yè)基本情況的基礎(chǔ)上，還要了解企業(yè)的需求，納稅人對稅收籌劃的共同要求肯定是盡可能多地節(jié)稅，節(jié)稅的目的說到底是增加企業(yè)的財務(wù)利益，而在這一點上，不同納稅人的要求可能是有所不同的，這也是籌劃人員必須了解的： ，(1)要求增加所得還是資本增值。企業(yè)對財務(wù)利益的要求大致有三種：一是要求最大程度地增加每年的所得；二是要求若干年后企業(yè)資本有最大的增值；三是既要求增加所得，也要求資本增值。針對不同的財務(wù)要求，設(shè)計的籌劃方案也應(yīng)有所不同。(2)投資要求。根據(jù)企業(yè)的投資意向和財務(wù)要求，籌劃者可以根據(jù)納稅人的具體情況進行稅收籌劃，提出各種投資建議。但有時企業(yè)對投資已經(jīng)有了一定的意向，包括投資項目、投資地點、投資期限等，這時籌劃者就必須了解企業(yè)的要求，根據(jù)企業(yè)的要求來進行稅收籌劃，提出投資建議或提出修改企業(yè)投資規(guī)劃，比如，建議投資期限從5年改為3年，以節(jié)減更多的稅收。(二)企業(yè)相關(guān)稅收政策分析不論是作為納稅企業(yè)的外部稅收籌劃顧問，還是作為納稅企業(yè)的內(nèi)部稅收籌劃者，在著手進行納稅方案設(shè)計之前，都應(yīng)該對企業(yè)相關(guān)的財稅政策和法規(guī)進行整理和歸類。全面了解與企業(yè)相關(guān)的行業(yè)、部門稅收政策，理解和掌握國家稅收政策及精神，爭取稅務(wù)機關(guān)的幫助與合作，這對于成功實施稅收籌劃尤為重要。如果有條件，最好建立企業(yè)稅收信息資源庫，以備籌劃之用。至于與籌劃企業(yè)相關(guān)的財稅政策和法規(guī)的獲取，一般有以下渠道：(1)稅務(wù)機關(guān)寄發(fā)的免費稅收法規(guī)資料； (2)到稅務(wù)機關(guān)索取免費稅收法規(guī)資料；(3)到圖書館查詢政府機關(guān)有關(guān)出版物；(4)通過政府網(wǎng)站或?qū)I(yè)網(wǎng)站查詢政府機關(guān)的免費電子稅收資料庫；(5)訂閱和購買政府機關(guān)發(fā)行的稅收法規(guī)出版物；(6)訂閱和購買中介機構(gòu)出于營利目的的稅收匯編法規(guī)資料。(三)企業(yè)涉稅問題調(diào)查與評估在納稅方案設(shè)計之前，對企業(yè)進行涉稅問題調(diào)查和納稅評估是極為必要的。該步驟的工作應(yīng)重點分析、整理以下涉稅資料：(1)納稅內(nèi)部控制制度；(2)涉稅會計處理；(3)涉稅理財計劃；(4)主要涉稅稅種及稅負(fù)率；(5)近三個年度納稅情況分析；(6)主要涉稅問題；(7)納稅失誤與稅收違規(guī)處罰記錄；(8)稅企關(guān)系情況。(四)納稅方案設(shè)計與草案擬訂納稅方案設(shè)計是稅收籌劃的核心，不同的籌劃者在方案形式的設(shè)計上可能大相徑庭，但是在程序和內(nèi)容方面具有共同之處，即一般的納稅方案都由以下幾部分構(gòu)成：1．涉稅問題的認(rèn)定主要是判斷所發(fā)生的理財活動或涉稅項目屬于什么性質(zhì)，涉及哪些稅種，形成什么樣的稅收法律關(guān)系。2．涉稅問題的分析、判斷涉稅項目可能向什么方面發(fā)展，會引發(fā)什么后果? 能否進行稅收籌劃，籌劃的空間到底有多大?需要解決哪些關(guān)鍵問題?3．設(shè)計可行的多種備選方案針對涉稅問題，設(shè)計若干個可供選擇的納稅方案，并對涉及的經(jīng)營活動、財務(wù)運作及會計處理，擬訂配套方案。4．納稅方案的評估與選優(yōu)對設(shè)計的多種備選方案進行比較、分析和評估，然后，選擇一個最優(yōu)的納稅方案。(五)稅收籌劃方案的評價與定稿在稅收籌劃實踐活動中，由于籌劃者只能根據(jù)法律條文和法律實踐設(shè)計籌劃方案并作出判別，而稅務(wù)機關(guān)與籌劃者對于稅法條款的理解可能存在差異，可能會對一項籌劃方案形成不同的認(rèn)識，甚至?xí)纸厝幌喾吹挠^點，在籌劃方案的認(rèn)定和實施方面可能會導(dǎo)致涉稅糾紛。因此，設(shè)計好的籌劃方案還要作最終的評價，特別是要盡量與稅務(wù)機關(guān)進行充分的交流與溝通，實現(xiàn)稅務(wù)協(xié)調(diào)；如果真的導(dǎo)致稅務(wù)與企業(yè)認(rèn)知的差異，企業(yè)應(yīng)該進一步評估籌劃方案的合法性，合理合法的方案要據(jù)理力爭，不合法的方案要積極放棄。如何認(rèn)定籌劃方案的合法性，我們應(yīng)該關(guān)注稅務(wù)機關(guān)的理解：一方面，稅務(wù)機關(guān)從憲法和現(xiàn)行法律角度了解合法性，稅務(wù)機關(guān)的征稅和司法機關(guān)對稅務(wù)案件的審理，都必須以立法機關(guān)制定的憲法和現(xiàn)行法律為依據(jù)；另一方面，從行政和司法機關(guān)對合法性的法律解釋和執(zhí)法實踐角度了解合法性。行政機關(guān)依法行政，負(fù)責(zé)執(zhí)行法律及法律規(guī)定的權(quán)力，它們還往往得到立法機關(guān)授權(quán)制定執(zhí)行法律的法規(guī)，這些行政法規(guī)更具體地體現(xiàn)了國家的政策精神，而司法機關(guān)依法審判稅務(wù)案件，負(fù)責(zé)維護、保證和監(jiān)督稅收法律的實施，它們的判決使國家政策精神體現(xiàn)得更加明確、清晰。人們可以從稅務(wù)機關(guān)組織和管理稅收活動以及司法機關(guān)受理和審判稅務(wù)案件中，具體了解行政和司法機關(guān)在執(zhí)法和司法過程中對合法性的界定。(六)籌劃方案的實施與監(jiān)控對于籌劃方案，僅僅設(shè)計出來還沒有達(dá)到最終目的，必須要真正實施才能體現(xiàn)出方案的效益。因此，要特別關(guān)注籌劃方案的實施，并及時監(jiān)控納稅方案實施中出現(xiàn)的問題，譬如國家稅收政策有所調(diào)整，納稅方案出現(xiàn)漏洞等。(七)籌劃方案的跟蹤與績效評價實施籌劃方案之后，要不斷對籌劃方案實施情況和結(jié)果進行跟蹤，并在方案實施后，對方案進行績效評價，考核其經(jīng)濟效益和最終效果。第五節(jié)　稅收籌劃方案設(shè)計的基本規(guī)律納稅方案設(shè)計是一項專業(yè)性極強的納稅技巧與稅負(fù)控制技術(shù)，有著復(fù)雜的操作規(guī)程和靈活多變的運作方式。但納稅方案設(shè)計本身也是有章可循的，具有較強的規(guī)律性。下面我們研究稅收籌劃七大規(guī)律。一、特定條款籌劃規(guī)律 (一)基本原理 我國幅員遼闊，社會經(jīng)濟情況復(fù)雜，為保證稅收政策的適應(yīng)性，國家所制定的稅收政策總是具有一定的彈性，這種彈性主要表現(xiàn)在特定條款方面，即對于特殊的主體、特殊的情況給予特殊的政策。特殊性寓于一般性之中，而一般性是特殊性的普遍特征。對于稅收政策中的特定條款，其往往蘊涵著特殊性，特定條款就是針對某種特殊情況而制定的，因特定條款包含著特殊性往往會帶來較大的籌劃空間，尋找并運用稅制結(jié)構(gòu)及稅收政策中的特定性、特殊性條款，可以降低企業(yè)稅負(fù)。稅收籌劃的過程，其實就是用足用活特定條款的過程，利用特定條款籌劃是一個捷徑，是一種籌劃技巧。 (二)特定條款籌劃技術(shù) 特定條款根據(jù)特殊性的含義分類，可以劃分為選擇性條款、鼓勵性條款和缺陷性條款三種。相應(yīng)地，特定條款籌劃規(guī)律可分為選擇性條款籌劃技術(shù)、鼓勵性條款籌劃技術(shù)、缺陷性條款籌劃技術(shù)。 1．選擇性條款籌劃技術(shù) 選擇性條款適用于以下情況，即對于同一納稅事項，因其前提條件發(fā)生變化而可以選擇適用迥然不同的稅收政策。這就使得同一納稅事項在一定環(huán)境下會出現(xiàn)不同的納稅處理模式，這往往會形成稅負(fù)的差別。因此，選擇適用納稅最優(yōu)化的稅收條款可以取得較好的籌劃效果。從此意義上講，稅務(wù)籌劃的行為就是選擇適用稅收政策的技巧，選擇意味著機會，選擇本身就是決策。 選擇性條款在稅制中普遍存在，分布廣泛，表現(xiàn)在諸多方面，如合并、分立中的選擇性財稅處理政策、納稅主體適用增值稅或營業(yè)稅的范圍劃分，小規(guī)模納稅人與一般納稅人的選擇權(quán)限、經(jīng)營租賃與融資租賃的選擇等。 選擇性條款在經(jīng)營租賃與融資租賃方面有著較大的選擇空間，國稅函[2000]514號《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》規(guī)定：“對經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。 對于納稅人的混合銷售和兼營行為應(yīng)分別征收何種稅，這其中也存在著選擇的空間：《中華人民共和國增值稅暫行條例》第五條、第六條規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)，批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。”由此可見，對于納稅人的混合銷售和兼營行為應(yīng)分別征收何種稅，與其企業(yè)性質(zhì)和經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)，而企業(yè)性質(zhì)與經(jīng)營業(yè)務(wù)本身是有一定選擇空間的。 企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)也存在著是否免稅的稅收選擇空間，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]119號)規(guī)定：“合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金，有價證券和其他資產(chǎn)(以下簡稱非股權(quán)支付額)，不高于所支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20％的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進行所得稅處理：(1)被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。(2)被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱舊股)交換合并企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱新股)，不視為出售舊股，購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計算確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。” 　 2．鼓勵性條款籌劃技術(shù) 　國家為了支持某個行業(yè)或針對某一特殊時期，經(jīng)常會出臺一些包括減免稅在內(nèi)的稅收優(yōu)惠政策及相關(guān)稅收條款。鼓勵性稅收政策是一定時期國家的稅收導(dǎo)向，納稅人可以充分利用這些鼓勵性優(yōu)惠政策，合理籌劃，降低稅收負(fù)擔(dān)。 鼓勵性條款所涉及的稅收優(yōu)惠主要有以下形式： (1)稅收減免。減稅、免稅是對某些納稅人或課稅對象給予鼓勵或照顧的一種特殊措施。它有利于把稅法的統(tǒng)一性和必要的靈活性結(jié)合起來，解決征稅過程中的各種特殊情況，更好地貫徹國家稅收政策。 (2)免征額。亦稱扣除額，是指在征稅對象全部數(shù)額中免予征稅的數(shù)額。它是按照一定標(biāo)準(zhǔn)，從征稅對象全部數(shù)額中預(yù)先扣除的數(shù)額。免征額部分不征稅，只對超過免征額的部分征稅。 (3)起征點。亦稱征稅起點，是根據(jù)征稅對象的數(shù)量，規(guī)定一個標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到這個標(biāo)準(zhǔn)或超過這個標(biāo)準(zhǔn)的就其全部數(shù)額征稅，未達(dá)到這個標(biāo)準(zhǔn)就不征稅，這個標(biāo)準(zhǔn)就稱為起征點。 (4)退稅。退稅是指可以直接減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的那一部分退稅。在對外貿(mào)易中，退稅是鼓勵出口的一種措施。 (5)優(yōu)惠稅率。對合乎規(guī)定的企業(yè)課以較一般企業(yè)為低的稅率。優(yōu)惠稅率的適用范圍可以根據(jù)實際需要而加以伸縮。它既可以是有期限的限制，也可以是長期的優(yōu)待。一般說來，有期限的優(yōu)惠稅率對企業(yè)激勵程度要小于免稅辦法，尤其是需要巨額投資且獲利較遲的企業(yè)，常可通過長期優(yōu)惠稅率得到較大的鼓勵。 (6)稅收抵免。對納稅人的國內(nèi)外全部所得計征所得稅時，準(zhǔn)予在稅法規(guī)定的限度內(nèi)以其國外已納稅款抵充其應(yīng)納稅款，以避免重復(fù)課稅。 鼓勵性條款多如牛毛，多表現(xiàn)為行業(yè)性、區(qū)域性優(yōu)惠政策或特定行為、特殊時期優(yōu)惠政策，如鼓勵民政部門的福利企業(yè)減免稅政策、下崗再就業(yè)稅收優(yōu)惠政策，以及抗“非典”時期醫(yī)務(wù)人員個人所得稅減免政策等。 3．缺陷性條款籌劃技術(shù) 缺陷性條款又稱“稅法漏洞”，即所有導(dǎo)致稅收失效、低效的政策條款。稅法漏洞由于稅制體系內(nèi)部結(jié)構(gòu)的不協(xié)調(diào)性或不完善性而難以避免，這些條款往往自身規(guī)定矛盾或在具體規(guī)定中忽視某個細(xì)小環(huán)節(jié)，抑或存在較大的彈性空間和不確定性。缺陷性條款多表現(xiàn)在法治程序、定額稅、轉(zhuǎn)讓定價及稅收管轄權(quán)等方面，在國際稅收領(lǐng)域，因各國利益及稅收制度的諸多差異而廣泛存在。稅收上的缺陷性條款與漏洞是征納雙方的一個矛盾聚焦點：對于征管方而言，需要不斷堵塞漏洞，減少稅款流失；對于納稅人而言，要充分利用稅收漏洞爭取并不違法的合法權(quán)益，這也是無可厚非的。 由于經(jīng)濟環(huán)境的多變和新生事物的出現(xiàn)，使得稅制無法立即作出反應(yīng)。納稅人在一定期間、特定條件下，可以主動規(guī)范和界定自己的行為，利用缺陷性條款規(guī)避稅收。但是利用缺陷性條款避稅是有一定風(fēng)險的，需謹(jǐn)慎使用。因為大多數(shù)避稅行為并不符合稅