【文章內容簡介】 組 中 的 稅 收 籌 劃 注意： 本 案例的中的稅收籌劃方法，只適用于企業(yè)合并，不適用于股權收購。也就是說，目標企業(yè)的法人地位必須隨并購而消失，否則將不能實現(xiàn)本案例中分析的稅收籌劃效果。 股 權收購是收購公司與目標公司的股東之間的交易行為，并不涉及目標公司這一法人主體。因此，無論收購了目標公司多大比例的股權，目標公司本身未發(fā)生變化，并未喪失法律人格，其權利義務仍由目標公司自身承擔。因此財稅 [2022]59號文明確，企業(yè)股權收購后，被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；而被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。即使在文件規(guī)定的特殊處理方式下，仍明確“收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變”。 25 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 例 88： 企業(yè) E本期銷售商品 500萬元，銷項稅額為 85萬元，本期進項稅額為 50萬元，實際應繳納增值稅為 35萬元。 F企業(yè)資產額與負債額相等，即凈資產額為零。但 F企業(yè)原有庫存存貨 100萬元，相應進項稅額為 17萬元。 該 E企業(yè)可以采取“零價收購”法兼并 F企業(yè) 所謂“零價收購”是指將凈資產為零（總資產等于總負債）的企業(yè)無償出售，其主要條件是收購方承擔原有企業(yè)的全部債務。 兼并后， E企業(yè)本期進項增值稅增加，導致本期應納增值稅減少。 本期進項增值稅 =50+17=67（萬元） 應繳納的增值稅 =85－ 67=18（萬元） F企業(yè)存貨的進項稅額抵減了 E企業(yè)本期應交增值稅額。 降低增值稅 17萬元 注意：必須全面考慮“零價收購”給企業(yè)帶來的全面影響。例如， F企業(yè)原有的債務也會因此轉移給 E企業(yè)。如果原來 F企業(yè)的賬面資產質量不高，不足以承擔其原有債務，該稅收籌劃的效果將受到影響，甚至會影響稅收籌劃方案的可行性。 26 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 例 89： A商業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，銷售各種類型的護膚品。2022年取得進項增值稅額為 15萬元，相應的市場銷售額為 180萬元（不含稅價），其中 70%的產品銷售給 B企業(yè)。 B企業(yè)為一專業(yè)連鎖美容企業(yè)， A企業(yè)是其購入護膚品的主要供貨商。 2022年 B企業(yè)實現(xiàn)營業(yè)額 150萬元。 A企業(yè) 2022年應繳納增值稅 =180 17%15=（萬元） B企業(yè) 2022年應繳納營業(yè)稅 =150 5%=（萬元） 銷售護膚品收入 =180 （ 170%） =54（萬元） 增值稅銷項稅額 =54 17%=（萬元） 允許抵扣的增值稅進項稅額 =15 （ 170%） =（萬元） 應納增值稅 ==（萬元） 美容服務應納營業(yè)稅 =150 5%=（萬元） 企業(yè)應納增值稅和營業(yè)稅合計 =+=（萬元） 企業(yè)稅負降低 =（ +） =（萬元） 降低稅負 合并，產生兼營 注意：本例中的合并，不影響企業(yè)的消費稅 27 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 轉讓方 被轉讓企業(yè)的 股東 被轉讓企業(yè) 受讓企業(yè) 客體 購買方 轉讓資產的 企業(yè) 受讓資產的企業(yè) 股權轉讓 (三方 ) 資產轉讓 (兩 方 ) 資產 ：免； ：免； ：轉讓方按股權轉讓收益的原則納稅。（國稅發(fā) [2022]118號）企業(yè)股權投資轉讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 ：均不繳。 （ 1）營業(yè)稅：①轉讓企業(yè)產權時涉及不動產和無形資產轉讓不繳納營業(yè)稅。②非轉讓企業(yè)產權時涉及銷售不動產和無形資產，應納營業(yè)稅。 （ 2）增值稅：①轉讓企業(yè)全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，不征收增值稅。②不符合轉讓企業(yè)全部產權條件時應稅貨物的轉讓，要繳增值稅。 （ 3）企業(yè)所得稅：整體資產轉讓時①如果非股權支付額 ≤20%,可暫不計算確認資產轉讓所得或損失。②否則轉讓企業(yè)須計算確認資產轉讓所得或損失 （ 4）土地增值稅和契稅：轉讓房屋要涉及土地增值稅問題，受讓方要涉及契稅問題。 28 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 1）企業(yè)股權投資所得的所得稅處理 （ 1）企業(yè)的股權投資所得是指企業(yè)通過股權投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。 （ 2）被投資企業(yè)分配給投資方企業(yè)的全部貨幣性資產和非貨幣性資產（包括被投資企業(yè)為投資方企業(yè)支付的與本身經營無關的任何費用），應全部視為被投資企業(yè)對投資方企業(yè)的分配支付額。被投資企業(yè)向投資方分配非貨幣性資產，在所得稅處理上應視為以公允價值銷售有關非貨幣性資產和分配兩項經濟業(yè)務，并按規(guī)定計算財產轉讓所得或損失。 （ 3）除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)。 （ 4）企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產，除股票外，均應按有關資產的公允價值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按股票票面價值確定投資所得。 29 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 2）企業(yè)股權投資轉讓所得和損失的所得稅處理 （ 1）企業(yè)股權投資轉讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業(yè)股權投資轉讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 被投資企業(yè)對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應沖減投資成本；超過投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權轉讓所得，應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 （ 2）被投資企業(yè)發(fā)生的經營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結轉彌補；投資方企業(yè)不得調整減低其投資成本，也不得確認投資損失。 （ 3）企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資而發(fā)生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。 30 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 3）企業(yè)股權轉讓有關所得稅問題的補充規(guī)定 《 國家稅務總局關于企業(yè)股權轉讓有關所得稅問題的補充通知 》 （國稅函[2022]390號）對企業(yè)股權轉讓有關所得稅問題補充規(guī)定如下： （ 1）企業(yè)在一般的股權（包括轉讓股票或股份）買賣中，應按 《 國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知 》 （國稅發(fā)[2022]118號）有關規(guī)定執(zhí)行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得。 （ 2）企業(yè)進行清算或轉讓全資子公司以及持股 95%以上的企業(yè)時，應按《 國家稅務總局關于印發(fā) 〈 企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定 〉 的通知 》 （國稅發(fā) [1998]97號）的有關規(guī)定執(zhí)行。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得。 （ 3）按照 《 國家稅務總局關于執(zhí)行 〈 企業(yè)會計制度 〉 需要明確的有關所得稅問題的通知 》 （國稅發(fā) [2022]45號）第三條規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產，如果有關準備在申報納稅時已調增應納稅所得，轉讓處置有關資產而沖銷的相關準備應允許作相反的納稅調整。因此，企業(yè)清算或轉讓子公司（或獨立核算的分公司）的全部股權時，被清算或被轉讓企業(yè)應按過去已沖銷并調增應納稅所得的壞賬準備等各項資產減值準備的數(shù)額，相應調減應納稅所得，增加未分配利潤，轉讓人（或投資方）按享有的權益份額確認為股息性質的所得。 31 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 例 810： K公司最大的股東為 A公司，持有其 80%的股份，另外兩家股東 B公司和 C公司分別持有 K公司 16%和 4%的股份。 2022年 5月 A公司欲出售其持有的 K公司股份，并得知 D公司欲同時購買 A、 B兩公司所持有的 K公司股份。經審計， K公司凈資產為 850萬元，其中實收資本 500萬元，盈余公積 300萬元，未分配利潤 50萬元。 D公司欲分別向 A、 B公司支付 680萬元和 136萬元，換取K公司 96%的股權。已知 A公司取得這些股份的初始投資成本為 400萬元，以上企業(yè)均適用 25%的企業(yè)所得稅稅率。 根據(jù)國稅發(fā)［ 2022］ 118號文， A公司應分享的 K公司累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得。 A公司股權轉讓業(yè)務中： 股權轉讓收益 =股權轉讓收入 股權投資成本 =680400=280（萬元） 應納企業(yè)所得稅 =280 25%=70（萬元） K企業(yè) 96%的股份被轉讓，已經超過了國稅函［ 2022］ 390號文件中“ 95%”的標準。只是由于被轉讓的股權分屬于 A、 B兩家企業(yè)，而不能適用以上的政策。因此 A公司可以考慮，先收購 B公司所持有的 16%的股份 (136萬元 )，再將全部股份轉讓給 D企業(yè) (816萬元 ) K公司累計未分配利潤和累計盈余公積 =未分配利潤 +盈余公積 =50+300=350萬元 A公司股息所得 =350 96％ =336（萬元） A公司股權轉讓收益 =股權轉讓收入 股權投資成本 =680400336=56（萬元） A公司應納企業(yè)所得稅 =56 25%= 14（萬元） 減少納稅 84萬元（ 70+14） 32 八 企 業(yè)