【文章內(nèi)容簡介】 組 中 的 稅 收 籌 劃 注意： 本 案例的中的稅收籌劃方法，只適用于企業(yè)合并，不適用于股權(quán)收購。也就是說，目標(biāo)企業(yè)的法人地位必須隨并購而消失，否則將不能實現(xiàn)本案例中分析的稅收籌劃效果。 股 權(quán)收購是收購公司與目標(biāo)公司的股東之間的交易行為，并不涉及目標(biāo)公司這一法人主體。因此，無論收購了目標(biāo)公司多大比例的股權(quán)，目標(biāo)公司本身未發(fā)生變化，并未喪失法律人格，其權(quán)利義務(wù)仍由目標(biāo)公司自身承擔(dān)。因此財稅 [2022]59號文明確，企業(yè)股權(quán)收購后，被收購方應(yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；而被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。即使在文件規(guī)定的特殊處理方式下，仍明確“收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變”。 25 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 例 88： 企業(yè) E本期銷售商品 500萬元，銷項稅額為 85萬元，本期進項稅額為 50萬元，實際應(yīng)繳納增值稅為 35萬元。 F企業(yè)資產(chǎn)額與負債額相等，即凈資產(chǎn)額為零。但 F企業(yè)原有庫存存貨 100萬元，相應(yīng)進項稅額為 17萬元。 該 E企業(yè)可以采取“零價收購”法兼并 F企業(yè) 所謂“零價收購”是指將凈資產(chǎn)為零（總資產(chǎn)等于總負債）的企業(yè)無償出售，其主要條件是收購方承擔(dān)原有企業(yè)的全部債務(wù)。 兼并后， E企業(yè)本期進項增值稅增加，導(dǎo)致本期應(yīng)納增值稅減少。 本期進項增值稅 =50+17=67（萬元） 應(yīng)繳納的增值稅 =85－ 67=18（萬元） F企業(yè)存貨的進項稅額抵減了 E企業(yè)本期應(yīng)交增值稅額。 降低增值稅 17萬元 注意：必須全面考慮“零價收購”給企業(yè)帶來的全面影響。例如， F企業(yè)原有的債務(wù)也會因此轉(zhuǎn)移給 E企業(yè)。如果原來 F企業(yè)的賬面資產(chǎn)質(zhì)量不高，不足以承擔(dān)其原有債務(wù)，該稅收籌劃的效果將受到影響，甚至?xí)绊懚愂栈I劃方案的可行性。 26 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 例 89： A商業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，銷售各種類型的護膚品。2022年取得進項增值稅額為 15萬元，相應(yīng)的市場銷售額為 180萬元（不含稅價），其中 70%的產(chǎn)品銷售給 B企業(yè)。 B企業(yè)為一專業(yè)連鎖美容企業(yè)， A企業(yè)是其購入護膚品的主要供貨商。 2022年 B企業(yè)實現(xiàn)營業(yè)額 150萬元。 A企業(yè) 2022年應(yīng)繳納增值稅 =180 17%15=（萬元） B企業(yè) 2022年應(yīng)繳納營業(yè)稅 =150 5%=（萬元） 銷售護膚品收入 =180 （ 170%） =54（萬元） 增值稅銷項稅額 =54 17%=（萬元） 允許抵扣的增值稅進項稅額 =15 （ 170%） =（萬元） 應(yīng)納增值稅 ==（萬元） 美容服務(wù)應(yīng)納營業(yè)稅 =150 5%=（萬元） 企業(yè)應(yīng)納增值稅和營業(yè)稅合計 =+=（萬元） 企業(yè)稅負降低 =（ +） =（萬元） 降低稅負 合并，產(chǎn)生兼營 注意：本例中的合并，不影響企業(yè)的消費稅 27 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 轉(zhuǎn)讓方 被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的 股東 被轉(zhuǎn)讓企業(yè) 受讓企業(yè) 客體 購買方 轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的 企業(yè) 受讓資產(chǎn)的企業(yè) 股權(quán)轉(zhuǎn)讓 (三方 ) 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 (兩 方 ) 資產(chǎn) ：免； ：免； ：轉(zhuǎn)讓方按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的原則納稅。（國稅發(fā) [2022]118號）企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 ：均不繳。 （ 1）營業(yè)稅：①轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)時涉及不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不繳納營業(yè)稅。②非轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)時涉及銷售不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)，應(yīng)納營業(yè)稅。 （ 2）增值稅：①轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。②不符合轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)條件時應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，要繳增值稅。 （ 3）企業(yè)所得稅：整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時①如果非股權(quán)支付額 ≤20%,可暫不計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。②否則轉(zhuǎn)讓企業(yè)須計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失 （ 4）土地增值稅和契稅：轉(zhuǎn)讓房屋要涉及土地增值稅問題，受讓方要涉及契稅問題。 28 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 1）企業(yè)股權(quán)投資所得的所得稅處理 （ 1）企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。 （ 2）被投資企業(yè)分配給投資方企業(yè)的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)（包括被投資企業(yè)為投資方企業(yè)支付的與本身經(jīng)營無關(guān)的任何費用），應(yīng)全部視為被投資企業(yè)對投資方企業(yè)的分配支付額。被投資企業(yè)向投資方分配非貨幣性資產(chǎn)，在所得稅處理上應(yīng)視為以公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和分配兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，并按規(guī)定計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 （ 3）除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資方企業(yè)應(yīng)確認投資所得的實現(xiàn)。 （ 4）企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)的公允價值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按股票票面價值確定投資所得。 29 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 2）企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得和損失的所得稅處理 （ 1）企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 被投資企業(yè)對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本；超過投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 （ 2）被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資方企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認投資損失。 （ 3）企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 30 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 3）企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補充規(guī)定 《 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補充通知 》 （國稅函[2022]390號）對企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題補充規(guī)定如下： （ 1）企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應(yīng)按 《 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知 》 （國稅發(fā)[2022]118號）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應(yīng)確認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認為股息性質(zhì)的所得。 （ 2）企業(yè)進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股 95%以上的企業(yè)時，應(yīng)按《 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā) 〈 企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定 〉 的通知 》 （國稅發(fā) [1998]97號）的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應(yīng)確認為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。 （ 3）按照 《 國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行 〈 企業(yè)會計制度 〉 需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知 》 （國稅發(fā) [2022]45號）第三條規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)，如果有關(guān)準備在申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得，轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的相關(guān)準備應(yīng)允許作相反的納稅調(diào)整。因此，企業(yè)清算或轉(zhuǎn)讓子公司（或獨立核算的分公司）的全部股權(quán)時，被清算或被轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)按過去已沖銷并調(diào)增應(yīng)納稅所得的壞賬準備等各項資產(chǎn)減值準備的數(shù)額，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得，增加未分配利潤，轉(zhuǎn)讓人（或投資方）按享有的權(quán)益份額確認為股息性質(zhì)的所得。 31 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 例 810： K公司最大的股東為 A公司，持有其 80%的股份，另外兩家股東 B公司和 C公司分別持有 K公司 16%和 4%的股份。 2022年 5月 A公司欲出售其持有的 K公司股份，并得知 D公司欲同時購買 A、 B兩公司所持有的 K公司股份。經(jīng)審計， K公司凈資產(chǎn)為 850萬元，其中實收資本 500萬元，盈余公積 300萬元，未分配利潤 50萬元。 D公司欲分別向 A、 B公司支付 680萬元和 136萬元，換取K公司 96%的股權(quán)。已知 A公司取得這些股份的初始投資成本為 400萬元，以上企業(yè)均適用 25%的企業(yè)所得稅稅率。 根據(jù)國稅發(fā)［ 2022］ 118號文， A公司應(yīng)分享的 K公司累計未分配利潤或累計盈余公積應(yīng)確認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認為股息性質(zhì)的所得。 A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中： 股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益 =股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入 股權(quán)投資成本 =680400=280（萬元） 應(yīng)納企業(yè)所得稅 =280 25%=70（萬元） K企業(yè) 96%的股份被轉(zhuǎn)讓，已經(jīng)超過了國稅函［ 2022］ 390號文件中“ 95%”的標(biāo)準。只是由于被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)分屬于 A、 B兩家企業(yè)，而不能適用以上的政策。因此 A公司可以考慮，先收購 B公司所持有的 16%的股份 (136萬元 )，再將全部股份轉(zhuǎn)讓給 D企業(yè) (816萬元 ) K公司累計未分配利潤和累計盈余公積 =未分配利潤 +盈余公積 =50+300=350萬元 A公司股息所得 =350 96％ =336（萬元） A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益 =股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入 股權(quán)投資成本 =680400336=56（萬元） A公司應(yīng)納企業(yè)所得稅 =56 25%= 14（萬元） 減少納稅 84萬元（ 70+14） 32 八 企 業(yè)