【文章內(nèi)容簡介】 換股合并理解為被合并企業(yè)的股東以被合并企業(yè)的整體資產(chǎn)對合并企業(yè)投資，而稅法中規(guī)定企業(yè)以無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)對外投資是不征收營業(yè)稅的，所以企業(yè)合并時并入的不動產(chǎn)不應(yīng)征收營業(yè)稅。但合并后的企業(yè)如果要轉(zhuǎn)讓這部分不動產(chǎn)，按“國稅發(fā)[2003]16號”文計算繳納營業(yè)稅的計稅原值應(yīng)為其在被合并企業(yè)的賬面原值。 二、企業(yè)合并時有關(guān)企業(yè)所得稅的納稅處理 (一)內(nèi)資企業(yè)合并時有關(guān)企業(yè)所得稅的納稅處理 在國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]119號，以下簡稱“119號文”)中規(guī)定：“企業(yè)合并包括被合并企業(yè)(指一家或多家不需經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(簡稱合并企業(yè))，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并?！憋@然，其所定義的企業(yè)合并主要針對吸收合并和新設(shè)合并。 不管采用何種方式進行企業(yè)合并，在財產(chǎn)清查階段所發(fā)生的財產(chǎn)盤虧、毀損、報廢等，在報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后方可在被合并企業(yè)的稅前扣除。其他方面的納稅處理，則隨合并方式的不同而有所區(qū)別。 1．應(yīng)稅合并重組如果合并企業(yè)以支付現(xiàn)金方式收購被合并企業(yè)，或者合并企業(yè)在付出的購并代價中支付的現(xiàn)金占據(jù)一定比例，且被合并企業(yè)不需要經(jīng)過法律清算程序而解散，這實際上是被合并企業(yè)的股東向合并企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，因而應(yīng)視為應(yīng)稅合并重組。按“119號文”的規(guī)定：“被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配?！本唧w說來，有關(guān)各方的納稅處理辦法為： (1)由于合并行為是作為法人實體的被合并企業(yè)在解散前的最終行為，因此，不管被合并企業(yè)在會計核算上是否作轉(zhuǎn)讓收入的記錄，計稅時都要求對被合并企業(yè)計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計算方法是以合并企業(yè)為合并而支付的現(xiàn)金及其他代價(如實物、有價證券等)減去被合并企業(yè)合并基準日凈資產(chǎn)的計稅成本，并將該財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計入當期應(yīng)納稅所得額。如果被合并企業(yè)合并前存在尚未彌補的虧損，可以該財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得抵補，余額應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，不足彌補的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。 (2)被合并企業(yè)股東取得合并收購價款和其他利益后，應(yīng)視為對原股權(quán)的清算分配，計算其投資持有收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。值得注意的是，它在金額上很可能與被合并企業(yè)股東所記錄的“投資收益”賬戶中記錄的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益不等。另外，雖然合并企業(yè)支付的收購款可能是直接支付給被合并企業(yè)股東的，但在計稅時并不認為被合并企業(yè)股東取得的收益全部屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而是視為被合并企業(yè)股東清算了在被合并企業(yè)的權(quán)益，由此而產(chǎn)生的收益主要為投資持有收益。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與投資持有收益的稅收政策有很大差異，因此明確此點甚為重要。 (3)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可按經(jīng)評估確認的價值確定成本，這與會計核算的計價標準是一致的，不過，對于成交價高于按可辨認有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計算的凈資產(chǎn)評估確認值的差額——商譽價值，國家稅務(wù)總局在《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中針對內(nèi)資企業(yè)規(guī)定，合并企業(yè)以后不得攤銷扣除。 (4)被合并企業(yè)合并前如已經(jīng)核準的購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免新增企業(yè)所得稅的指標尚有余額，在合并時可用于抵減新增企業(yè)所得稅稅額。如果抵減后仍有余額，應(yīng)如何處理，“119號文”中未予明確。但因應(yīng)稅合并重組中已視被合并企業(yè)結(jié)清了納稅事項，故我們認為該指標不得帶入合并企業(yè)繼續(xù)使用。 2．免稅合并重組如果企業(yè)合并系以換股方式實現(xiàn)，則可向主管稅務(wù)機關(guān)申請免稅合并重組。在“119號文”中規(guī)定的免稅合并重組必要條件是：合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)(以下簡稱非股權(quán)支付額)，不高于所支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20％的。這里規(guī)定的20％比例是用合并企業(yè)支付的全部非股權(quán)支付額占所支付的股權(quán)票面價值(或股本賬面價值)總額來計算的，并據(jù)以確定企業(yè)合并可否準予免稅重組；而會計核算上則會分別每一個合并當事人來確定是否按非貨幣性交易處理。例如，被合并企業(yè)有三個股東，其中一個股東退出換股交易，合并企業(yè)向其支付了現(xiàn)金，但支付的現(xiàn)金占支付給另兩個股東的股本賬面價值不高于20％，仍可申請免稅合并重組并按下列規(guī)定進行所得稅處理: (1)被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額 =合并企業(yè)某一納稅年度未彌補虧損前的所得額被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值247。合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值上述規(guī)定顯然是對企業(yè)合理重組行為的支持，它不管會計核算上對并入所有者權(quán)益各項目作如何處理，仍然有條件地保留被合并企業(yè)尚可彌補虧損的稅收屬性。至于彌補虧損的公式則體現(xiàn)了稅法中的相關(guān)性原則，即彌補被合并企業(yè)虧損的所得應(yīng)與被合并企業(yè)的資產(chǎn)相關(guān)。 由于免稅合并重組中被合并企業(yè)以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項均由合并企業(yè)承擔，故被合并企業(yè)合并前如果有經(jīng)核準的購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的指標余額，也應(yīng)可結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)繼續(xù)使用。但在使用時是否也要如同補虧那樣按比例計算可抵免企業(yè)所得稅的新增稅額呢?“119號文”中也未作規(guī)定。 (2)被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱舊股)交換合并企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱新股)，不視為出售舊股，購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。 但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計算確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。 在此需予以說明的是，上述第(1)點是針對被合并企業(yè)的免稅重組規(guī)定，免稅的是與財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得相關(guān)的企業(yè)所得稅；第(2)點是針對被合并企業(yè)股東的應(yīng)稅或免稅規(guī)定，應(yīng)稅或免稅的是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相關(guān)的所得稅。在企業(yè)合并時，可能被合并企業(yè)的少數(shù)股東不愿意被合并到對方，合并企業(yè)于是以支付現(xiàn)金等方式收購了該部分股份，對其他股東則采取交換股份形式，如果全部現(xiàn)金等非股權(quán)支付額不超過全部股權(quán)票面價值或股本賬面價值的20％，則其他股東暫免計算所得稅，而少數(shù)股東則視為取得了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)按規(guī)定計交所得稅。但是如果采取交換股權(quán)形式的股東，在獲取合并企業(yè)股權(quán)的同時還獲得了部分非股權(quán)支付額，且企業(yè)合并被核準為免稅重組的，按照“國稅發(fā)[2003]45號”文的規(guī)定：合并和分立等改組業(yè)務(wù)中，取得補價或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值，確認為當期應(yīng)納稅所得額。但該文中未說明究竟是計入被合并企業(yè)的當期應(yīng)納稅所得額，還是計入被合并企業(yè)股東的當期應(yīng)納稅所得額。由于該文中上述規(guī)定的目的在于協(xié)調(diào)會計制度與稅法規(guī)定間的差異，在會計核算中是視同被合并企業(yè)股東發(fā)生了股權(quán)置換的非貨幣性交易并確認收到補價中的收益的，所以稅法規(guī)定的本意也應(yīng)是要求被合并企業(yè)股東將補價中對應(yīng)的增值(即收益)計入當期應(yīng)納稅所得額，并且調(diào)整被合并企業(yè)股東換入新股的成本，從而使會計核算與納稅處理兩者之間趨于一致。稅法規(guī)定與會計處理此間的不同之處是：第一，關(guān)于被合并企業(yè)股東換入新股計稅成本的確定，“119號文”中規(guī)定應(yīng)以舊股計稅成本為基礎(chǔ)確定(當然稅法中未明確派生的問題)。而在這一過程中會計核算出的新股投資成本通常是在舊股賬面價值基礎(chǔ)上結(jié)轉(zhuǎn)而得的，舊股的賬面價值又是被合并企業(yè)股東根據(jù)其占股比例和按投資會計準則規(guī)定方法核算的結(jié)果，它并不一定等于投資的計稅成本。第二，稅法規(guī)定在換股合并時，非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20％時可申請免稅合并重組；如果將換股作為非貨幣性交易，會計準則中規(guī)定支付的補價占換入資產(chǎn)公允價值的比例不高于25％時，可按非貨幣性交易進行會計處理。兩者不僅比例不同，而且指標的內(nèi)涵也不同。一旦合并時以換股合并，兼有部分非股權(quán)支付額，且非股權(quán)支付額所占比例符合一方(如會計)規(guī)定而不符合另一方(如稅收)規(guī)定，則產(chǎn)生的納稅調(diào)整就特別復(fù)雜。 (3)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。 上述規(guī)定與會計處理的購買法不同，在購買法下合并企業(yè)在會計核算中如果已按評估確認值記錄了接受的被合并企業(yè)全部資產(chǎn)和負債，那么，這些資產(chǎn)在以后計提折舊、進行攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應(yīng)作納稅調(diào)整。由于合并企業(yè)以后會涉及到該類調(diào)整事項，從謹慎性原則出發(fā)，合并企業(yè)可按其所得稅稅率對被合并企業(yè)的評估增值計提一筆遞延稅款貸項，并相應(yīng)減少計入“資本公積——資產(chǎn)評估增，值”的金額。以后每期調(diào)增應(yīng)納稅所得額所對應(yīng)的應(yīng)交所得稅時，借記“遞延稅款”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅”。 在對被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的記錄上，其計稅成本與權(quán)益聯(lián)營法下的會計入賬價值基礎(chǔ)是一致的，在此方面不存在日后應(yīng)對評估增值進行納稅調(diào)整的問題。不過仍有兩點差別，首先，被合并企業(yè)資產(chǎn)原賬面價值與它們的計稅成本在數(shù)量上也有可能是不等的，這是會計計價與稅法規(guī)定的計價方法不同所導致的，所以，從更嚴格的意義上講，合并企業(yè)并入全部資產(chǎn)的計稅成本，應(yīng)等于它們在被合并企業(yè)的原計稅成本。其次，會計上是將被合并企業(yè)的未分配利潤直接并入合并企業(yè)的未分配利潤項目，如其為累計虧損，也直接并入，且以合并后企業(yè)的會計利潤自行抵補，而“119號文”中則要求按規(guī)定的公式進行稅前補虧。另外，在“119號文”中未規(guī)定合并企業(yè)接受的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)日后的折舊、攤銷年限和方法問題，對此，我們認為應(yīng)區(qū)別應(yīng)稅重組與免稅重組不同情況處理。 免稅合并重組需要由稅務(wù)機關(guān)審核確認，在審核時，除了要檢查非股權(quán)支付額的比例外，一般來說，也要求參與合并的有關(guān)當事各方應(yīng)保持經(jīng)營上和權(quán)益上的連續(xù)性。3．如果合并企業(yè)以承擔被合并企業(yè)的負債為代價實現(xiàn)對被合并企業(yè)的合并，由于幾乎無需支付非股權(quán)支付額，故此類合并作為免稅重組。“119號文”中規(guī)定： 如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持的舊股。 由于這種合并方式基本上可歸入會計核算中所規(guī)定的“采取無償劃轉(zhuǎn)方式兼并的”，會計核算中仍按被合并企業(yè)各項資產(chǎn)、負債評估確認價值在合并企業(yè)入賬，因此也涉及到與應(yīng)稅合并重組方式相似的納稅調(diào)整問題，有關(guān)納稅處理和會計處理也與其相似，不過在合并日，合并企業(yè)如果預(yù)提一筆遞延稅款貸項，應(yīng)相應(yīng)減少計入“實收資本”的金額。 4．根據(jù)“國稅發(fā)[1998]97號”文的規(guī)定：企業(yè)無論采用何種方式合并、兼并，都不是新辦企業(yè)，不應(yīng)享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧。（二）外資企業(yè)合并時有關(guān)企業(yè)所得稅的納稅處理 內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法中對企業(yè)合并所得稅的政策均持“對等原則”，但兩者也有一些不同之處，表現(xiàn)在： 1．在“國稅發(fā)[1997]71號”文中，規(guī)定對外商投資企業(yè)在合并前后的營業(yè)活動應(yīng)作為延續(xù)的營業(yè)活動進行稅務(wù)處理，即從總體上視其為免稅重組，文中沒有規(guī)定應(yīng)稅合并重組，自然也就沒有規(guī)定劃分兩者的條件。該文規(guī)定，凡合并后的企業(yè)依據(jù)有關(guān)法律規(guī)定仍為外商投資企業(yè)的，合并后企業(yè)的各項資產(chǎn)、負債和股東權(quán)益，應(yīng)按合并前企業(yè)的賬面歷史成本計價，不得以企業(yè)為實現(xiàn)合并而對有關(guān)資產(chǎn)等項目進行評估的價值調(diào)整其原賬面價值。凡合并后的企業(yè)在會計損益核算中，按評估價調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價值并據(jù)以計提折舊或攤銷的，應(yīng)在計算申報年度應(yīng)納稅所得額時據(jù)實逐年調(diào)整或綜合調(diào)整。 2．如果是換股合并，該文中沒有規(guī)定被合并企業(yè)股東換得新股后的計稅成本是否仍以原投資成本為基礎(chǔ)確定。 3．該文中規(guī)定，合并前各企業(yè)尚未彌補的經(jīng)營虧損，可在稅法規(guī)定的虧損彌補年限的剩余期限內(nèi)，由合并后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補。 由于該文以免稅合并重組為前提，故補虧的基本規(guī)定與內(nèi)資企業(yè)是一致的，不過該文中未像同內(nèi)資企業(yè)那樣要求按被合并企業(yè)占合并企業(yè)凈資產(chǎn)的比例逐期計算補虧金額，如果合并后的外商投資企業(yè)作為一個統(tǒng)一的納稅義務(wù)人且無分支機構(gòu)，則合并前各企業(yè)的尚未彌補虧損在法定期限內(nèi)直接用合并后企業(yè)的所得予以彌補。如果合并企業(yè)將異地的被合并企業(yè)設(shè)立為分支機構(gòu)，就會涉及到分支機構(gòu)如何繳納企業(yè)所得稅的問題。在“國稅發(fā)[1997]49號”文中規(guī)定：“(1)外商投資企業(yè)設(shè)在我國境內(nèi)的從事產(chǎn)品生產(chǎn)、商品貿(mào)易、服務(wù)等業(yè)務(wù)的分支機構(gòu)，其生產(chǎn)經(jīng)營所得應(yīng)適用該分支機構(gòu)所在地同類業(yè)務(wù)企業(yè)所適用的企業(yè)所得稅稅率，由其總機構(gòu)匯總繳納所得稅。(2)外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)生產(chǎn)產(chǎn)品及銷售自產(chǎn)產(chǎn)品，不論是否通過設(shè)立銷售機構(gòu)進行銷售及銷售機構(gòu)核算方式如何，其生產(chǎn)銷售自產(chǎn)產(chǎn)品的利潤均應(yīng)按產(chǎn)品實際生產(chǎn)機構(gòu)所在地適用的企業(yè)所得稅稅率，由其總機構(gòu)匯總繳納所得稅?！背诉@種區(qū)分地區(qū)性稅率的要求外，在“國稅發(fā)[1997]71號”文中還明確要求區(qū)分行業(yè)性的減低稅率計稅(我國稅法中對生產(chǎn)性與非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)規(guī)定的稅率不同，對能源、交通等行業(yè)有特殊稅率優(yōu)惠等)。 [案例] 甲、乙企業(yè)都屬于外商投資企業(yè)，現(xiàn)在2002年年底進行合并，合并后以甲企業(yè)的名義存續(xù)，而將乙企業(yè)作為甲企業(yè)的分支機構(gòu)形式保留，甲企業(yè)所在地的稅率為33％，分支機構(gòu)所在地的稅率為24％，雙方無行業(yè)性稅率差異。 在實際工作中合并企業(yè)計算繳納企業(yè)所得稅就可能出現(xiàn)三種情況： (1)甲企業(yè)(即總機構(gòu))生產(chǎn)的產(chǎn)品均通過分支機構(gòu)(乙企業(yè)的前身)銷售，分支機構(gòu)不從事其他生產(chǎn)經(jīng)營活動內(nèi)容，則屬于上文中的第2種情況，分支機構(gòu)的銷售利潤不能適用24％的稅率，必須按總機構(gòu)所在地的33％稅率計稅。 (2)總、分機構(gòu)各自從事不同的生產(chǎn)經(jīng)營活動，相互之間不銷售對方生產(chǎn)的