【文章內(nèi)容簡介】 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48 號）中對合作開發(fā)土地有明確規(guī)定：“一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅”。某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際購得一塊土地的使用權(quán)準(zhǔn)備修建住宅，而另外與土地轉(zhuǎn)讓方簽訂合作建房協(xié)議。這棒從形式上就符合了一方出土地一方出資金的條件。這種以人為的“ 合作開發(fā)模式” 的避稅方式，被很多地產(chǎn)企業(yè)采用。二 、 項 目 轉(zhuǎn) 讓 方 式 避 稅目前流行的地產(chǎn)公司收購方案是：先由收購方成立一家能夠享受稅收優(yōu)惠的公司，再由該公司以吸收合并方式兼并項目公司，項27 / 107目隨公司而轉(zhuǎn)移，而國家法律法規(guī)對兼并明確給予稅收優(yōu)惠，免征不動產(chǎn)移轉(zhuǎn)中的營業(yè)稅、土地增值稅及契稅。對于吸收合并中的債務(wù)風(fēng)險，則采用由被兼并方提供擔(dān)保的方式予以防范。三 、 以 明 顯 偏 低 價 格 銷 售 商 鋪 少 計 銷 售 收 入例如，某項目銷售商鋪 8420㎡，銷售均價 18600 元／㎡.其中：低價銷售 5150㎡，9200 元／㎡，這以明顯偏低價格銷售商鋪，少計銷售收入?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第三十五條第六項規(guī)定納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。四 、 銷 售 收 入 不 做 申 報 納 稅由于房地產(chǎn)行業(yè)前期資金投入較大，為避免出現(xiàn)資金短缺、周轉(zhuǎn)不靈等問題，房地產(chǎn)企業(yè)往往選擇將銷售收入計入“預(yù)收賬款” 科目，定金計入“ 其他應(yīng)付款 ”科目，達到推遲申報、少繳稅款甚至不做納稅申報的目的。五 、 房 地 產(chǎn) 交 換 不 確 認(rèn) 收 入根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。28 / 107通過房地產(chǎn)交換，交換雙方都取得房產(chǎn)這一實物形態(tài)的收入，應(yīng)屬于土地增值稅的征稅范圍。交換雙方都應(yīng)作為一種實物收人，申報繳納土地增值稅。六 、 項 目 工 程 建 安 成 本 偏 高如某市 2022 年商品房建安造價標(biāo)準(zhǔn)為 1540 元／m2，某公司實際建安成本 3610 元／m2，差異額 2070 元／ m2，差異率 %.如果開發(fā)商提供的建安成本扣除額明顯高于造價表，又沒有正當(dāng)理由，地稅部門將按核定辦法予以扣除。七 、 股 權(quán) 投 資 取 得 土 地 根 據(jù) 評 估 價 值 入 賬某房地產(chǎn)公司以股權(quán)投資方式取得一塊土地根據(jù)評估價值 7870萬元，全部記入地價成本，而付清地價款憑證僅為 3150 萬元，開發(fā)項目的土地成本未按照歷史成本及實際發(fā)生的成本確認(rèn)扣除（市場公允價值＋取得土地相關(guān)稅費）。通過股權(quán)收購方式獲取土地使用權(quán)，收購人應(yīng)重視收購后土地成本的計量。從賬務(wù)處理來看，土地評估增值部分無法在股權(quán)交易過程中得到賬面確認(rèn)。交易行為屬于股權(quán)投資，而非土地使用權(quán)交易。因此，賬務(wù)處理上，溢價支出僅能計入相關(guān)投資成本，而不能29 / 107將溢價支出計入土地成本。不能按經(jīng)評估確認(rèn)后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本，將無形資產(chǎn)評估增值部分計入土地成本。八 、 代 收 費 用 計 入 扣 除 項 目 加 計 扣 除根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》的規(guī)定，對于縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，可以根據(jù)代收費用是否計入房價和是否作為轉(zhuǎn)讓收入，確定是否扣除。如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；相應(yīng)的，在計算扣除項目金額時，代收費用可以扣除，但不允許作為加計 20%扣除的基數(shù)。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。相應(yīng)地，在計算增值額時，代收費用不允許在收入中扣除。首先，確定要求代收費用的主體是否是縣級以上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項目，且一律不得作為加計 20%扣除計算的基數(shù)。九 、 虛 列 公 共 配 套 設(shè) 施 支 出企業(yè)在簽訂建筑安裝合同時，已經(jīng)將附屬工程、水電工程、屋面防水工程等包括在合同總價款中，在工程完工結(jié)轉(zhuǎn)成本時，又就30 / 107這些單項簽訂大額虛假合同，或者作為公共配套設(shè)施支出發(fā)票重復(fù)進入開發(fā)成本。十 、 擴 大 開 發(fā) 項 目 成 本 費 用。如購置建筑材料 1500 余萬元列入裝修費用。一是供貨合同在工程竣工且銷售的情況下簽訂和采購，與事實不相符合；二是簡單裝修售房條件下，少量的裝修工程消耗大量的鋼材水泥于情理不符。，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的行業(yè)較多，一個項目的開發(fā)包括設(shè)計、建筑施工安裝、加工業(yè)、建材商貿(mào)、房屋銷售代理業(yè)、廣告、物業(yè)管理等諸多部門。不僅使房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)日常處理票據(jù)的工作量大、成本核算也容易混亂，也給房地產(chǎn)企業(yè)虛增成本帶來了可乘之機。利用建安發(fā)票虛列成本的，房地產(chǎn)公司只要支付 33%的營業(yè)稅及附加，便可偷逃 25%的企業(yè)所得稅。十 一 、 整 層 車 庫 列 入 公 共 配 套 設(shè) 施 扣 除企業(yè)單獨建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨核算。部分開發(fā)商利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進行處31 / 107理。比如某項目一層建成 36 個框架結(jié)構(gòu)車位，其建造成本全部列入公共配套設(shè)施扣除。十 二 、 印 花 稅 計 入 與 轉(zhuǎn) 讓 房 地 產(chǎn) 有 關(guān) 的 稅 金 扣 除《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定：“ 細則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應(yīng)予以扣除。” 印花稅應(yīng)列入企業(yè)的管理費用進行扣除，不應(yīng)計入“ 與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”中扣除。十 三 、 拖 延 清 算 時 間 遞 延 納 稅部分房地產(chǎn)企業(yè)利用種種手段鉆《土地增值稅暫行條例》的空自，遲遲不進行決算，或留下一兩套尾房，致使整個項目不能決算，逃避土地增值稅的清算，已經(jīng)成為普遍現(xiàn)象。十 四 、 商 鋪 自 營 自 用 逃 避 納 稅將開發(fā)的高增值率的部分房地產(chǎn)，如商鋪、車庫等，轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途，由于產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不需繳納土地32 / 107增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。如果產(chǎn)權(quán)末發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅。十 五 、 未 按 預(yù) 征 率 足 額 繳 納 土 地 增 值 稅各地稅務(wù)機關(guān)會根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟狀況調(diào)整土地增值稅征收項目和預(yù)征率，如深圳市從 2022 年 7 月 1 日開始調(diào)整土地增值稅預(yù)征率，具體調(diào)整如下：普通標(biāo)準(zhǔn)住宅按銷售收入 1%預(yù)征，別墅為 3%，其他類型房產(chǎn)為 2‰對 2022 年 6 月 30 日以前，已按普通標(biāo)準(zhǔn)住宅 %預(yù)征，其他類型房產(chǎn) 1%預(yù)征，是否要求補稅未有明確規(guī)定。部分房地產(chǎn)企業(yè)不及時按調(diào)整后的預(yù)征率足額繳納土地增值稅。十 六 、 利 息 支 出 一 律 計 入 扣 除 項 目根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，利息支出要視情況確定，分在規(guī)定范圍內(nèi)據(jù)實扣除和在 10%以內(nèi)計算扣除兩種情況。凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，利息支出不得單獨計算，而應(yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費用中一并計算扣除。在這種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的 10%以內(nèi)計算扣除。33 / 107十 七 、 將 代 收 費 用 一 律 計 入 扣 除 項 目 加 計 扣 除如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；相應(yīng)的，在計算扣除項目金額時，代收費用可以扣除，但不允許作為加計 20%扣除的基數(shù)。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。相應(yīng)地，在計算增值額時，代收費用不允許在收入中扣除。首先，確定要求代收費用的主體是否是縣級從上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項目，且一律不得作為加計 20%扣除計算的基數(shù)。十 八 、 公 共 設(shè) 施 的 成 本 費 用 全 額 扣 除部分房地產(chǎn)企業(yè)將小區(qū)居委會、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、居民文體娛樂場所等公共設(shè)施的成本費用一律計入扣除項目。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理方法》（國稅發(fā)[2022]31 號）的規(guī)定：屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。十 九 、 利 用 關(guān) 聯(lián) 方 交 易 進 行 利 潤 轉(zhuǎn) 移 。34 / 107目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)很多都有若干個經(jīng)營內(nèi)容不同的公司，如：建筑設(shè)計公司、咨詢公司、商貿(mào)公司、建筑施工公司等等，通過與這些關(guān)聯(lián)公司之間的交易，將開發(fā)房地產(chǎn)利潤轉(zhuǎn)移，造成房地產(chǎn)開發(fā)項目低利潤或微利。二 十 、 內(nèi) 部 分 配 ， 清 算 注 銷 不 預(yù) 留 和 繳 納 稅 款建議投資人或合作雙方，留足應(yīng)繳稅款后再進行利益分配，不僅可以規(guī)避涉稅風(fēng)險，還可以避免合作雙方不必要的經(jīng)濟糾紛。待稅款清算結(jié)束后雙方再將余額進行分配。小結(jié)對房企現(xiàn)行土地增值稅偷、漏、避稅手段歸納和揭示，其目的是進行先期稅負風(fēng)險提示，根據(jù)操作實務(wù)得到預(yù)先防止，協(xié)助企業(yè)與相關(guān)機構(gòu)進行溝通，及時采取應(yīng)對措施，化解項目先期稅負險，有效解決商業(yè)目的與稅務(wù)目的之間的分歧。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)自身實際及其經(jīng)營特點，通過利用稅收優(yōu)惠政策和分析研判稅法的漏洞、不足，合理選擇會計處理技術(shù)，應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)的例行檢查和稅款清算。在充分理解稅收政策的同時，進行必要，合理的稅收籌劃，盡可能把政策對企業(yè)的不利影響降低到最低點。35 / 107第 四 部 分 企 業(yè) 取 得 政 府 返 還 土 地 出 讓 金 的 六 種 形 式 及 稅 務(wù)處 理 （ 肖 宏 偉 20221130）經(jīng)營性用地實行招拍掛，是土地市場建設(shè)的基本要求。一些政府出于招商引資、建設(shè)回遷房、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因。對企業(yè)通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對企業(yè)取得的返還款是認(rèn)定為財政性資金，還是認(rèn)定為經(jīng)營性收入，其稅務(wù)處理也不盡相同。稅務(wù)機關(guān)對返還收入的涉稅認(rèn)定，本著實質(zhì)重于形式原則，主要依據(jù)是政府與企業(yè)簽訂的出讓協(xié)議和補充協(xié)議的約定內(nèi)容進行判定。今年以來，相關(guān)稽查案例不斷出現(xiàn)，返還款用途不同，稽查處理差異迥異。下面結(jié)合實例就企業(yè)取得政府返還土地出讓金的形式，以及相關(guān)的稅務(wù)處理進行分析，以期企業(yè)可以認(rèn)清納稅事項、規(guī)避涉稅風(fēng)險。第 一 、 政 府 主 導(dǎo) 拆 遷 ， 土 地 出 讓 金 返 還 用 于 建 設(shè) 購 買 安 置 回遷 房 36 / 107某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地 100 畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為 10000 萬元，企業(yè)已繳納 10000 萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助 3000 萬元，用于該項目 10000 平回遷房建設(shè)，回遷房建成后無償移交給動遷戶。相關(guān)稅務(wù)處理：(一 )營 業(yè) 稅 ：本案例實際上是政府主導(dǎo)拆遷，由政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅，屬于銷售回遷房行為。 鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營業(yè)稅的計稅依據(jù)上，應(yīng)區(qū)分以下三種情形。1， 返還款相當(dāng)于回遷房營業(yè)稅組成計稅價格確認(rèn)收入的部分。根據(jù)＜營業(yè)稅暫行條例實施細則＞第二十條規(guī)定：“ 納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：（一）按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；37 / 107（二）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；（三）按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本（1＋成本利潤率）247。（1營業(yè)稅稅率） ”如果返還款 3000 萬元相當(dāng)于回遷房組成計稅價格確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房 3000 收入萬計算繳納營業(yè)稅。 2，返還款大于回遷房組成計稅價格確認(rèn)收入的部分。土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認(rèn)收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。大于回遷房組成計稅價格確認(rèn)收入的部分，如用于其它事項，可以按實際情況，進行營業(yè)稅判定。土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認(rèn)收入的部分的特定用途，應(yīng)視同購買回遷房的價款或價外費用，征收營業(yè)稅。 3，返還款小于回遷房組成計稅價格確認(rèn)收入的部分。開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房組成計稅價格確認(rèn)收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。返還款與計稅價格確認(rèn)收入的差額部分，屬于營業(yè)稅條例細則中的價格明顯偏低，如果沒有正當(dāng)理由，應(yīng)視同銷售，征收營業(yè)稅。38 / 107 二 、 企 業(yè) 所 得 稅本業(yè)務(wù)屬于政府主導(dǎo)的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發(fā)企業(yè)，該款項是開發(fā)企業(yè)銷售回遷房取得的收入，應(yīng)當(dāng)并入所得計征企業(yè)所得稅。關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地出讓金返還款是否屬于不征稅收入問題：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2022]151號）規(guī)定：（二）