【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。 ? 在 《 關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見(jiàn) 》（工商企字 【 2022】 226號(hào)）中提到，公司合并可以采取兩種形式：一種是吸收合并，指一個(gè)公司吸收其他公司后存續(xù)，被吸收公司解散；另一種是新設(shè)合并，指兩個(gè)或者兩個(gè)以上公司歸并為一個(gè)新公司，原有各公司解散。 ? 如果是吸收合并，實(shí)際上是一方增資擴(kuò)股，一方注銷(xiāo)。如果是新設(shè)合并，被合并企業(yè)均視為注銷(xiāo)。所以，企業(yè)合并要到工商管理部門(mén)辦理登記。 2022/2/4 47 （ 2）當(dāng)事各方 ? 合并中當(dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東。 ? 在企業(yè)合并中，合并企業(yè)與被合并企業(yè)的股東打交道，企業(yè)合并后，被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)與負(fù)債全部轉(zhuǎn)移到合并企業(yè)，被合并企業(yè)注銷(xiāo)。 （ 3）企業(yè)重組主導(dǎo)方 ? 在企業(yè)合并中，如果是吸收合并，主導(dǎo)方為合并后擬存續(xù)的企業(yè)；如果是新設(shè)合并，主導(dǎo)方為合并前資產(chǎn)較大的企業(yè)。 （ 4）重組日的確定 ? 企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。 2022/2/4 48 （ 5）同一控制 ? 同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。 ? 能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對(duì)參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在 12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到連續(xù) 12個(gè)月。 ? 特殊性稅務(wù)處理要求，在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在 12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到連續(xù) 12個(gè)月。這種解釋?zhuān)欣诩瘓F(tuán)公司內(nèi)部重組，合理配置資源。同時(shí)，也有利于對(duì)相同多方的投資者開(kāi)展整合資源，發(fā)揮投資群體資源的優(yōu)勢(shì)。 2022/2/4 49 2. 企業(yè)合并相關(guān)稅種涉稅處理 （ 1）增值稅 ? 《 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告 》 （國(guó)家稅務(wù)總局公告 2022年第 13號(hào)）：納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀悺? ? 而合并，是指被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。 ? 在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給了合并企業(yè)，但是要想不繳增值稅，還必須伴隨著勞動(dòng)力的同時(shí)轉(zhuǎn)移，否則，企業(yè)合并只可能享受到企業(yè)所得稅上特殊性稅務(wù)處理的待遇，而無(wú)法享受不繳納增值稅的待遇。 2022/2/4 50 ? 根據(jù) 《 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告 》 （國(guó)家稅務(wù)總局公告 2022年第 55號(hào)）的規(guī)定，增值稅一般納稅人（稱(chēng)為“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過(guò)程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（稱(chēng)為“新納稅人”），并按程序辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記的，其在辦理注銷(xiāo)登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。 ? 在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，所以，無(wú)論是吸收合并還是新設(shè)合并，在被合并方不繳納增值稅的情況下，可以將被合并方尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)繼續(xù)抵扣，但是被合并企業(yè)要按程序辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記。 2022/2/4 51 （ 2）營(yíng)業(yè)稅 ? 《 關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告 》 （國(guó)家稅務(wù)總局公告 2022年第 51號(hào)）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇諣I(yíng)業(yè)稅。 ? 與增值稅待遇相同，在企業(yè)合并中，如果不想繳納營(yíng)業(yè)稅，必須將勞動(dòng)力與全部資產(chǎn)和負(fù)債一并轉(zhuǎn)移，才能實(shí)現(xiàn)不繳稅的目的。 2022/2/4 52 （ 3）土地增值稅 ? 《 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知 》 （財(cái)稅字 【 1995】 第 048號(hào)）：在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。 ? 根據(jù) 048號(hào)的規(guī)定，企業(yè)合并中涉及的土地使用權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移變更，不繳納土地增值稅。 2022/2/4 53 （ 4）契稅 ? 《 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知 》 （財(cái)稅 【 2022】 4號(hào)）規(guī)定：兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 ? 企業(yè)合并免征契稅的關(guān)鍵是原投資主體存續(xù)。所謂的原投資主體存續(xù)，即在企業(yè)合并中沒(méi)有股東退出。 2022/2/4 54 （二）企業(yè)合并的一般性稅務(wù)處理 ? 根據(jù) 《 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知 》 （財(cái)稅 【 2022】 59號(hào)）第四條第（四）項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理： 1. 合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。 2. 被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。 3. 被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 2022/2/4 55 （三）企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理 1. 企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理的條件 2. 企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理辦法 3. 同一控制下的企業(yè)合并 4. 被合并企業(yè)相關(guān)所得稅事項(xiàng)的承繼 2022/2/4 56 1. 企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理的條件 ? 企業(yè)合并若適用特殊性稅務(wù)處理，需要滿(mǎn)足以下五個(gè)方面的具體要求： （一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 （二）被合并的資產(chǎn)比例不低于被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，企業(yè)合并中，被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，所以，被合并的資產(chǎn)比例占被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的 100%。 （三）企業(yè)重組后的連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。 （四）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。 （五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。 2022/2/4 57 2. 企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理辦法 （ 1）特殊性稅務(wù)處理的辦法 ? 根據(jù)財(cái)稅 【 2022】 59號(hào)第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)合并滿(mǎn)足五個(gè)方面的要求時(shí)，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1. 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 2. 被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。 3. 可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。 4. 被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 2022/2/4 58 （ 2）特殊性稅務(wù)處理的政策要點(diǎn) ? 基于特殊性稅務(wù)處理在權(quán)益連續(xù)性和經(jīng)營(yíng)連續(xù)性方面的要求，特殊性稅務(wù)處理認(rèn)為被合并企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和相關(guān)所得稅事項(xiàng)轉(zhuǎn)移給合并企業(yè)，被合并企業(yè)的股東由原來(lái)對(duì)被合并企業(yè)持股轉(zhuǎn)為對(duì)合并企業(yè)持股，所以，特殊性稅務(wù)處理的政策要點(diǎn)可以從以下幾個(gè)方面加以說(shuō)明。 ① 被合并企業(yè)不進(jìn)行清算所得稅處理 ? 被合并企業(yè)可以不經(jīng)過(guò)清算程序而辦理注銷(xiāo)手續(xù)，即被合并企業(yè)不需要計(jì)算清算所得繳納企業(yè)所得稅。 ② 被合并企業(yè)虧損可以由合并企業(yè)彌補(bǔ) ? 被合并企業(yè)在合并前尚未彌補(bǔ)的虧損在稅法彌補(bǔ)期內(nèi)可以結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)，但每一年可以彌補(bǔ)的虧損以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)可以創(chuàng)造的利潤(rùn)為限。 2022/2/4 59 ③ 資產(chǎn)和負(fù)債原有計(jì)稅基礎(chǔ)承繼 ? 由于被合并企業(yè)在注銷(xiāo)時(shí)不計(jì)算清算所得繳納企業(yè)所得稅，所以其資產(chǎn)隱含的增值在稅收上沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，稅法不承認(rèn)其資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，只承認(rèn)其原有的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 ④ 股東的股權(quán)投資成本結(jié)轉(zhuǎn)確定 ? 同樣，由于被合并企業(yè)資產(chǎn)隱含的增值在稅收上沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 ⑤ 被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼 ? 所謂的相關(guān)所得稅事項(xiàng)包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿(mǎn)的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問(wèn)題等。在特殊性稅務(wù)處理下，被合并企業(yè)這些所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。 2022/2/4 60 （ 3）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損額的計(jì)算 ① 對(duì)每年虧損彌補(bǔ)額計(jì)算公式的說(shuō)明 ? 按照財(cái)稅 【 2022】 59號(hào)的規(guī)定，企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，被合并企業(yè)法定彌補(bǔ)期內(nèi)尚未彌補(bǔ)的虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)，但只能用被合并企業(yè)凈資產(chǎn)所能創(chuàng)造的利潤(rùn)來(lái)彌補(bǔ)。 59號(hào)第六條第（四）項(xiàng)給出的計(jì)算彌補(bǔ)虧損限額的計(jì)算公式為： ? 可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。 ? 國(guó)家稅務(wù)總局公告 2022年第 4號(hào)第二十六條規(guī)定： 《 通知 》第六條第（四）項(xiàng)所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按 《 稅法 》 規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。 ? 根據(jù) 4號(hào)公告的規(guī)定，合并企業(yè)在彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損時(shí)，要按照年度計(jì)算限額進(jìn)行彌補(bǔ)。 2022/2/4 61 ② 對(duì)虧損彌補(bǔ)期限的說(shuō)明 ? 關(guān)于印發(fā) 《 企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法 》 的通知（國(guó)稅發(fā) 【 2022】 79號(hào)）規(guī)定：納稅人在年度中間發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷(xiāo)等終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情形，需進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的，應(yīng)在清算前報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起 60日內(nèi)進(jìn)行匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退企業(yè)所得稅款。 ? 根據(jù) 79號(hào)的規(guī)定，企業(yè)在被合并時(shí)，應(yīng)將當(dāng)年 1月 1日至實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日的期間作為一個(gè)納稅年度，自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起 60日內(nèi)進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退企業(yè)所得稅款。 ? 國(guó)家稅務(wù)總局公告 2022年第 4號(hào)第七條規(guī)定：企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。 ? 所以，在企業(yè)合并中， 79號(hào)所說(shuō)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日應(yīng)該是被合并企業(yè)最終在工商管理部門(mén)辦理注銷(xiāo)手續(xù)之日。 2022/2/4 62 3. 同一控制下的企業(yè)合并 ? 根據(jù)財(cái)稅 【 2022】 59號(hào)第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定，對(duì)于同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。 ? 對(duì)同一控制下不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并可以適用特殊性稅務(wù)處理；如果需要支付對(duì)價(jià)，仍然按照股權(quán)支付比例是否不低于 85%判斷能否適用特殊性稅務(wù)處理。 ? 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告 2022年第 4號(hào)第二十一條的規(guī)定，同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。 2022/2/4 63 4. 被合并企業(yè)相關(guān)所得稅事項(xiàng)的承繼 ? 根據(jù)財(cái)稅 【 2022】 59號(hào)第六條第（四）項(xiàng)的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。 ? 國(guó)家稅務(wù)總局公告 2022年第 4號(hào)第二十八條規(guī)定：根據(jù)《 通知 》 第六條第（四）項(xiàng)第 2目規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼， 這些事項(xiàng)包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿(mǎn)的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問(wèn)題等。 2022/2/4 64 （四）企業(yè)合并的節(jié)稅模式設(shè)計(jì) （ 1）謹(jǐn)慎選擇不同稅務(wù)處理方法 ? 企業(yè)合并各方在選擇一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理時(shí)，要在以下幾個(gè)方面進(jìn)行權(quán)衡考慮。 ① 一般性稅務(wù)處理方法下，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。如果被合并企業(yè)有正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間尚未彌補(bǔ)的虧損，可以用清算所得及時(shí)彌補(bǔ)，結(jié)果使清算所得并未繳納或者少繳企業(yè)所得稅。如果選擇特殊性稅務(wù)處理，被