【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 會(huì)計(jì)忽略的問(wèn)題進(jìn)行理論上的分析和概括 [3]。 復(fù)旦大學(xué)洪劍峭教授與清華大學(xué)特聘教授李志文合作完成的 《會(huì)計(jì)學(xué)理論 — 信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的革命性突破》不僅介紹了信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本內(nèi)容，對(duì)不確定條件下的決策分 析和代理理論中道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題和逆向選擇問(wèn)題的模型進(jìn)行了描述， 而且較為系統(tǒng)地在代理理論框架下研究 了管理會(huì)計(jì)問(wèn)題 [4]，在國(guó)內(nèi)尚屬首次。中山大學(xué)唐清泉教授采用理論模型分析方法 ，對(duì)信息不對(duì)稱下的激勵(lì)與監(jiān)控、報(bào)酬特征對(duì)經(jīng)理行為的影響以及內(nèi)部交易價(jià)格的制定等問(wèn)題進(jìn)行了 探討，將傳統(tǒng)的 研究代理關(guān)系產(chǎn)生的信息不對(duì)稱與利益沖突的觀念進(jìn)行了拓展，從管理會(huì)計(jì)應(yīng)用角度對(duì)我國(guó)企業(yè)信息系統(tǒng)的分析、設(shè)計(jì)、構(gòu)建和有 效使用進(jìn)行 了 深入探討 [5]。 此外還有眾多學(xué)者開(kāi)始研究委托代理理論對(duì)管理會(huì)計(jì)體系中的 成本管理、預(yù)算管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與激勵(lì) 機(jī)制 等 各子系統(tǒng)的影響 。 研究?jī)?nèi)容與研究方法 本 文研究所依托 的理論基礎(chǔ)是委托代理理論和管理會(huì)計(jì)理論。 借助于 這兩個(gè)理論 ， 在充分調(diào)查的基礎(chǔ)上，綜合運(yùn)用規(guī)范 研究、調(diào)查研究 等方法， 分 析委托代理理論在 成本管理 、預(yù)算管理 、 業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、激勵(lì)機(jī)制等四 方面 的應(yīng)用 ，并通過(guò)對(duì)我國(guó)國(guó)有企業(yè)委托代理關(guān)系的特殊性分析， 指 出委托代理理論在我國(guó) 國(guó)有企業(yè) 管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的改進(jìn) 策略 。武漢理工大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 3 2 委托代理理論 與管理會(huì)計(jì) 委托代理 理論 隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)股東 增多， 使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和決策難度增大，對(duì)企業(yè)高層管理能力的要求也越來(lái)越高，迫使眾多的企業(yè)所有者逐漸脫離企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理工作，開(kāi)始雇傭那 些 具有嫻熟的經(jīng)營(yíng)管理知識(shí)、受過(guò)專業(yè)訓(xùn)練且有超常決策能力的專業(yè)人員代理企業(yè)的所有者行使經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，從而形成了 “所有權(quán)與資產(chǎn)控制權(quán)相分離”為特征的現(xiàn)代企業(yè)制度 [6]。由此產(chǎn)生了所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的委托代理關(guān)系。 邁克 （ Michael C. Jensen ） 和 威廉姆 （ William H. Meckling ）在 1976年 出版 的《 企 業(yè)理論：管理行為、代理 成本 與所有權(quán)結(jié)構(gòu) 》一書中指出 ： 委托代理 關(guān)系 是指一個(gè)人或一些人 (委托人 )委托其他人 (代理人 )根據(jù)委托人利益從事某些活動(dòng) ， 并相應(yīng)授予代理人某些決策權(quán)的契約關(guān)系 。 委托代理關(guān)系是一種契約關(guān)系 ， 在這一契約中 ， 能主動(dòng)設(shè)計(jì)契約形式的當(dāng)事人稱為委托人 ， 而被動(dòng)地接受契約形式的當(dāng) 事人稱為代理人 [7]。 委托代理關(guān)系的出現(xiàn)必然會(huì)產(chǎn)生代理成本 和代理收益 ， 代理成本是指代理人行為扭曲帶來(lái)的效率損失和為監(jiān)督并保證代理人合理行為付出的費(fèi)用。它 可 分為三部分 ： ① 委托人的監(jiān)督成本 ， 即委托人激勵(lì)和監(jiān)控代理人，以圖使后者為前者利益盡力的成本； ② 代理人的擔(dān)保成本 ， 即代理人用以保證不采取損害委托人行為的成本，以及如果采用了那種行為，將給予賠償?shù)某杀荆?③ 剩余損失 ，即 委托人因代理人代行決策而產(chǎn)生的 一種 價(jià)值損失， 它等于代理人 決策和委托人在假定具有與代理人相同信息和才能情況下自行效用最大化決策之間的差異。顯然， ① 和 ② 是制定、實(shí)施和治理契約的實(shí)際成本， ③ 是在契約最優(yōu)但又不完全被遵守、執(zhí)行時(shí)的機(jī)會(huì)成本。 而代理收益是指代理人從事企業(yè)活動(dòng)而帶來(lái)的收益。委托代理關(guān)系得以存在的主要原因是因?yàn)榇硎找娲笥诖沓杀尽? 委托代理理論正是基于委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的 [8]， 它 研究 的是 如何設(shè)計(jì)出委托人與代理人之間的最優(yōu)契約關(guān)系，將代理成本控制 在 最佳水平 ，使得代理收益 大于代理成本。它涉及到諸如預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、業(yè)績(jī)考核、成本分配、轉(zhuǎn)移價(jià)格制定和管理激勵(lì)制度設(shè)計(jì)等內(nèi)容。它的研究是建立在以下四個(gè)假設(shè)之上的： ① 經(jīng)濟(jì)人假設(shè) ， 即 委托人和代理人均為理性人，都以 追求自身利益或效用的最大化 為目標(biāo)。 在委托代理關(guān)系中 ,雙方都遵循自身利益最大化原則，因此， 代理人以犧牲委托人利益為代價(jià)追求自身目標(biāo)的行為很難避免 ，這是委托代理關(guān)系產(chǎn)生的必要條件 ； ② 信息不對(duì)稱假設(shè) ，即 信息在時(shí)間和空間上的分布是不均勻的， 委托人和代理人在信息占有關(guān)系中地位 是不對(duì)稱的， 而且 委托人一般處于劣勢(shì)，從而給委托人的監(jiān)督和控制帶來(lái)很大困難，增大交易和談判成本 ； ③ 代理人的 需要 多元 假設(shè) ，即 代理人除了追求高的經(jīng)濟(jì)收入之外，還有名譽(yù)、權(quán)力、地位、舒適的辦公條件以及在職消費(fèi)等的需求 ； ④ 結(jié)果的 不確定性假設(shè) ，即 委托代理結(jié)果除了受代理人努力程度的影響外 ， 還受許多代理人難以把握的不確定性因素的影響 。 武漢理工大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 4 管理會(huì)計(jì) 現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)即我們所說(shuō)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，它 側(cè)重于滿足企業(yè)外部有關(guān)方面的決策需要， 對(duì) 外提供財(cái)務(wù)報(bào)告，故也稱 “ 對(duì) 外報(bào)告會(huì)計(jì) ” 。而管理會(huì)計(jì)則側(cè)重于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，為企業(yè)內(nèi)部決策提供科學(xué)依據(jù)， 故也稱 “ 對(duì) 內(nèi) 報(bào)告會(huì)計(jì) ”。 1986 年 全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)管理會(huì)計(jì)事務(wù)委員會(huì)對(duì)管理會(huì)計(jì)的基本定義 是 ：管理會(huì)計(jì)是向管理當(dāng)局提供用于企業(yè)內(nèi)部計(jì)劃、評(píng)價(jià)、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行所需的財(cái)務(wù)信息，確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分析、編報(bào)、解釋和傳遞的過(guò)程。 我國(guó)中央財(cái)經(jīng)大學(xué)李天民教授認(rèn)為 ， 管理會(huì)計(jì)主要是通過(guò)一系列專門方法利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的資料及其他有關(guān)資料進(jìn)行整理、計(jì)算、對(duì)比和分析，使企業(yè)各級(jí)管理人員能夠?qū)θ粘０l(fā)生的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃和控 制，并幫助企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)作各類決策的整套信息處理系統(tǒng) [9]。 管理會(huì)計(jì) 的發(fā)展 共經(jīng)歷了 以 下三個(gè)階段。 ① 成本控制階段： 在 此 階段，許多企業(yè)開(kāi)始推行科學(xué)管理理論 ，來(lái) 提高生產(chǎn)和工作效率，達(dá)到生產(chǎn)各方面的標(biāo)準(zhǔn)化，控制產(chǎn)品成本 ，并 產(chǎn)生了一些以費(fèi)用預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本法和差異分析為主的科學(xué)管理會(huì)計(jì)方法。 ② 預(yù)測(cè)、決策階段： 在此階段，會(huì)計(jì)工作逐步引入各種經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)、經(jīng)營(yíng)決策、投資決策和預(yù)算編制的理論和方法， 形成了以預(yù)測(cè)、決策為主要特征的管理會(huì)計(jì)體系。 ③ 戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)階段： 隨著戰(zhàn)略管理理論的發(fā)展和完善， 戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)隨之產(chǎn)生，它 側(cè)重于收集競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手關(guān)于市場(chǎng)份額、定價(jià)、成本、產(chǎn)量等方面的信息， 加強(qiáng)本企業(yè)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的對(duì)比， 重視環(huán)境對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響，從此管理會(huì)計(jì)進(jìn)入了以重視環(huán)境適應(yīng)性為基本特征的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)階段。 經(jīng)過(guò)三個(gè)階段的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)逐漸成為了一套涉及企業(yè)成本管理、經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)與決策，投資決策、 責(zé)任會(huì)計(jì)、 預(yù)算管理、業(yè)績(jī) 考核與 評(píng)價(jià) 、戰(zhàn)略管理 等內(nèi)容的信息管理控制系統(tǒng)。 由以上分析可知， 管理會(huì)計(jì)屬于管理學(xué)中會(huì)計(jì)學(xué)科的重要分支，是以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為最終目標(biāo)的會(huì)計(jì)信息處理系 統(tǒng) ；管理會(huì)計(jì)研究范圍并不限于企業(yè)，它既為企業(yè)管理當(dāng)局的管理目標(biāo)服務(wù)，同時(shí)也為股東、債權(quán)人、規(guī)章制度制定機(jī)構(gòu)以及稅務(wù)當(dāng)局甚至國(guó)家行政機(jī)構(gòu)等非管理集團(tuán)服務(wù)；管理會(huì)計(jì)運(yùn)用一系列專門的方式方法，通過(guò)一定的工作，為管理和決策提供信息，并參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理；管理會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域已經(jīng)突破傳統(tǒng)狹義的管理會(huì)計(jì)的局限， 正 向廣義管理會(huì)計(jì) 方向 發(fā)展。 委托代理理論 對(duì)管理會(huì)計(jì)的 影響 從管理會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史階段來(lái)看，進(jìn)入二十世紀(jì)八十年代以后，管理會(huì)計(jì)廣泛受到委托代理理論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)等經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的影響。委托代理理論對(duì)管理會(huì)計(jì)的影 響主要體現(xiàn)在兩 個(gè) 方面 。 （ 1）委托代理理論對(duì)管理會(huì)計(jì)性質(zhì)的影響 早期的管理會(huì)計(jì)認(rèn)為企業(yè)是參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的主體，企業(yè)的目標(biāo)和功能 是提高企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率， 追求邊際產(chǎn)出超過(guò)邊際投入的利潤(rùn)最大化，或者更準(zhǔn)確地說(shuō)是追求現(xiàn)金流量現(xiàn)值武漢理工大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 5 的最大化 [10]。而基于委托代理理論的管理會(huì)計(jì)發(fā)展正是源于對(duì) 傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì) 的深化和對(duì)其批判的基礎(chǔ)之上。 管理學(xué)家們認(rèn)為 不應(yīng)將企業(yè)視為一個(gè)個(gè)體，去追尋其單一的行為動(dòng)機(jī)和目標(biāo) ，而應(yīng)從純技術(shù)觀導(dǎo)向向契約觀導(dǎo)向 轉(zhuǎn)變 ，管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)不應(yīng) 局限于追求企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率的提高和利潤(rùn)最大化， 而 在更大程度上 是 協(xié)調(diào)合約各方利益關(guān)系 ， 促使 合約各方降低代理成本 ， 實(shí)現(xiàn)各方利益帕累托改進(jìn)。 （ 2）委托代理理論對(duì)管理會(huì)計(jì)框架的影響 委托代理理論對(duì)管理會(huì)計(jì)的主要貢獻(xiàn)在于提供了一個(gè)有用的框架， 使管理會(huì)計(jì) 可以更好地發(fā)揮決策控制功能，并通過(guò)改進(jìn)管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法來(lái)實(shí)現(xiàn)組織成員的帕累托最優(yōu)。委托代理理論對(duì)管理會(huì)計(jì)框架的影響主要體現(xiàn)在質(zhì)與量?jī)蓚€(gè)方面。一是對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容如 成本管理、 預(yù)算管理、 業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、激勵(lì)機(jī)制 等 的影響 。二是為管理會(huì)計(jì)提供了新的有效分析工具，拓寬了管理會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域 ， 使得管理會(huì)計(jì)框架逐步實(shí)現(xiàn)了由狹義管理會(huì)計(jì)向廣義管理會(huì)計(jì)的過(guò)渡。早期的狹義管理會(huì) 計(jì)被定位于依附于生產(chǎn)管理而存在的附屬信息系統(tǒng) , 主要由成本會(huì)計(jì)和管理控制兩大部分所構(gòu)成。隨著 委托代理理論在管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用 ，管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵和外延不斷得到擴(kuò)展 ， 不僅包括了對(duì)管理活動(dòng)中所產(chǎn)生的信息進(jìn)行收集、整理、匯總和報(bào)告 ， 更為重要的是對(duì)基于上述信息所建立的一系列委托代理關(guān)系進(jìn)行協(xié)調(diào)、控制、評(píng)價(jià)與激勵(lì) ， 以確保企業(yè)資源得到合理運(yùn)用 ， 經(jīng)管責(zé)任得到正確履行。上述兩 部分交叉融合 , 共同構(gòu)成了廣義管理會(huì)計(jì)框架體系。 總之， 委托代理理論與管理會(huì)計(jì)的交相融合， 拓展 了管理會(huì)計(jì)的研究視角 ， 鞏固了管理會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ) ， 深化了管 理會(huì)計(jì)的研究?jī)?nèi)容， 增進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的科學(xué)性及研究深度 ， 使得管理會(huì)計(jì)不僅是一個(gè)信息反映系統(tǒng)，而且是一個(gè)管理控制系統(tǒng)。 武漢理工大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 6 3 委托代理理論在管理會(huì)計(jì)中 的一般 應(yīng)用 委托代理理論在 成本 管理中的應(yīng)用 長(zhǎng)期以來(lái)，為降低所有者與代理人之間的代理成本 ， 經(jīng)理層的薪酬合約常與企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的信息密切相關(guān)。受此影響 ， 經(jīng)理層常通過(guò)選擇會(huì)計(jì)政策或成本計(jì)算方法等手段來(lái)改變企業(yè)盈余，努力達(dá)到合約要求，謀求自身利益最大化，即盈余管理。 盈余管理容易使機(jī)會(huì)主義者和不法之徒有機(jī)可乘，即通過(guò)借盈余管理之名，行盈余操縱之實(shí)，誤導(dǎo) 委托人 （所有者） 根據(jù)失實(shí)的財(cái)務(wù)信息做出錯(cuò)誤的判斷和決策，損害 他們 的合法權(quán)益。因此，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)批判盈余管理， 經(jīng)常 通過(guò)限定某一種成本計(jì)算方法來(lái)防止 經(jīng)理層提供失實(shí)的會(huì)計(jì)信息，遏制盈余管理的消極影響。 盡管限定某一種成本計(jì)算方法可以避免經(jīng)理層盈余操縱，使得對(duì)經(jīng)理層的激勵(lì)更加明確 ， 但同時(shí)也會(huì)使得市場(chǎng)依靠該信息更好地對(duì)經(jīng)理層的才能做出公正評(píng)價(jià) ， 將會(huì)增加經(jīng)理層的機(jī)會(huì)工資成本 ， 委托人必須為此付出更多報(bào)酬以激勵(lì)經(jīng)理層保持現(xiàn)有和未來(lái)的工作動(dòng)力。相對(duì)于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)對(duì)盈余管理的批判 ，委托 代理理論則認(rèn)為應(yīng)將經(jīng)理層的薪酬合約建立在多種經(jīng)理 層可選擇的成本計(jì)算方法上 。因?yàn)?脫離實(shí)際情況批判盈余管理的弊端、限制成本計(jì)算方法的可選擇性將增加企業(yè)的代理成本 。 這一研究結(jié)論不僅為實(shí)踐過(guò)程中廣泛存在的盈余管理現(xiàn)象提供了必要的理論解釋 , 而且給予了代理人（經(jīng)理層）可選擇成本計(jì)算方法的權(quán)利，引發(fā)了關(guān)于是否真的需要完全消除盈余管理的深刻反思。 委托人給予了經(jīng)理人多種可選擇的成本計(jì)算方 法 ， 經(jīng)理人究竟選擇什么樣的成本計(jì)算方 法 除了取決于內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需求之外 ， 還取決于企業(yè)內(nèi)部的多種代理關(guān)系。尼豪斯（ Niehaus） 以管理者持股比例和外部股東的股權(quán)集中度作為影響代理成本的變量 ， 考察了管理者持股比例與外部股東股權(quán)集中度對(duì)經(jīng)理層存貨計(jì)價(jià)方法選擇的影響 。 研究結(jié)果證明存貨計(jì)價(jià)方法的選擇同時(shí)受到股東利益和經(jīng)理層利益的影響 ， 在物價(jià)上漲時(shí) ， 后進(jìn)先出法的選擇概率與經(jīng)理層持股比例呈 U 形關(guān)系。外部股東持股比例集中度越高時(shí) ， 越有動(dòng)力和能力對(duì)經(jīng)理層形成監(jiān)督 ， 在選擇存貨計(jì)價(jià)方法時(shí)更有利于保障股東的利益。阿斯特米（ Astami）和托威爾（ Tower） 針對(duì)亞洲的五個(gè)國(guó)家和地區(qū) ， 運(yùn)用委托代理理論研究發(fā)現(xiàn) ，企業(yè)在進(jìn)行不同存貨計(jì)價(jià)方法和折舊方法選擇時(shí) ， 會(huì) 受到企業(yè)代理成本的影響 ： 對(duì)于低債務(wù)比例和低股權(quán)集中度的企業(yè)而言 ， 更傾向于采用先進(jìn)先出和平均年限折舊法等增加企業(yè)盈余的成本計(jì)算與管理方法。 可見(jiàn) ， 現(xiàn)行企業(yè)成本計(jì)算方法的選擇既是源于內(nèi)部管理的需要 ， 也是多方代理關(guān)系力量對(duì)比與博弈下的均衡狀況 ， 是相對(duì)靜止下的暫時(shí)均衡。當(dāng)雙方博弈力量改變時(shí) ， 例如管理者持股比例增加或減少時(shí) ， 這一均衡狀況可能會(huì)得到改變 ， 進(jìn)而引發(fā)新的成本計(jì)算方法取代舊的成本計(jì)算方法。 武漢理工大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文） 7 委托代理理論在預(yù)算管理中的應(yīng)用 預(yù)算是管理會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理控制的主要手段之一。它能夠使企業(yè)高 管事先明確一定期間生 產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各方面的目標(biāo)和任務(wù)，促使各部門經(jīng)理協(xié)調(diào)努力，使部門利益符合企業(yè)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)整體利潤(rùn)最大化。 但在 實(shí)行分權(quán)管理的企業(yè)中 ， 被授權(quán)的代理人在工作中 會(huì) 積累一定的信息優(yōu)勢(shì) 。這種信息不對(duì)稱 除了由于“隱藏行為”導(dǎo)致的道德風(fēng)險(xiǎn)外，還會(huì)進(jìn)一步產(chǎn)生控制問(wèn)題，即代理人根據(jù)自己的目標(biāo)，利用信息優(yōu)勢(shì)做出與企業(yè)整體目標(biāo)不一致的決策。而在委托代理理論框架下，預(yù)算成為一種重要的代理契約， 企業(yè)建立預(yù)算控制系統(tǒng)，通過(guò)確定代理人的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)比較實(shí)際業(yè)績(jī)和預(yù)算過(guò)程中設(shè)定的目標(biāo)，并按適當(dāng)?shù)膱?bào)酬方案進(jìn)行激勵(lì)，以達(dá)到預(yù)期的控制目標(biāo)。 在委托代理理 論框架下 ， 預(yù)算編制過(guò)程被看作是一個(gè)信息交換過(guò)程，也是委托人與代理人訂立契約的過(guò)程。由于委托人和代理人之間的信息不對(duì)稱，造成委托代理契約不健全，如何使訂立的契約更合理有效，就成為一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。預(yù)算作為一種重要的代理契約，對(duì)于明確和協(xié)調(diào)委托人和代理人