【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 三、審計(jì)程序 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期初余額的審計(jì)程序通常包括： （一）確定上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當(dāng)?shù)那闆r下已作出重新表述； （二）確定期初余額是否反映對(duì)恰當(dāng)會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用； （三）實(shí)施一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序： ，查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿，以獲取有關(guān)期初余額的審計(jì)證據(jù)。 。 ，以獲取有關(guān)期初余額的審計(jì)證據(jù)。 （ 1）對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)和 流動(dòng)負(fù)債，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通?？梢酝ㄟ^(guò)本期實(shí)施的審計(jì)程序獲取部分審計(jì)證據(jù)。 注意： 就存貨而言，本期對(duì)存貨的期末余額實(shí)施的審計(jì)程序，幾乎無(wú)法提供有關(guān)期初持有存貨的審計(jì)證據(jù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要實(shí)施追加的審計(jì)程序。下列一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序可能提供有關(guān)期初存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)： ① 監(jiān)盤當(dāng)前的存貨數(shù)量并調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量； ② 對(duì)期初存貨項(xiàng)目的計(jì)價(jià)實(shí)施審計(jì)程序； ③ 對(duì)毛利和存貨截止實(shí)施審計(jì)程序。 （ 2）對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常檢查形成期初余額的會(huì)計(jì)記錄和其他信息。在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可 向第三方函證期初余額，或?qū)嵤┳芳拥膶徲?jì)程序。 四、審計(jì)結(jié)論和審計(jì)報(bào)告 （一）審計(jì)后不能獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) 如果不能針對(duì)期初余額獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)： （ 1）發(fā)表適合具體情況的保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)； （ 2）除非法律法規(guī)禁止，對(duì)經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量（如相關(guān)）發(fā)表保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)，而對(duì)財(cái)務(wù)狀況發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。 （二）期初余額存在對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào) 如果期初余額存在對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)告知管理層；如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮提請(qǐng)管理層告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。如果錯(cuò)報(bào)的影響未能得到正確的會(huì)計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具 保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn) 的審計(jì)報(bào)告。 （三）會(huì)計(jì)政策變更對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響 如果認(rèn)為按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)與期初余額相關(guān)的會(huì)計(jì)政策未能在本期得到一貫運(yùn)用，或者會(huì)計(jì)政策的變更未能得到恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理或適當(dāng)?shù)牧袌?bào)與披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。 （四）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了非無(wú)保留意見(jiàn) 如果前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了非無(wú)保留意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該審計(jì)報(bào)告對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。如果導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的事項(xiàng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表仍然相關(guān)和重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)。 【例題 多選題】甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所首次接受 X公司的委托，對(duì)其 2020年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì) X公司期初余額進(jìn)行審計(jì)時(shí)，遇到下列情況，請(qǐng)代為作出正確的專業(yè)判斷。 ，正確的有（ ）。 ，充分考慮期初余額對(duì)所審財(cái) 務(wù)報(bào)表的影響 ，必須對(duì)期初余額發(fā)表專門的審計(jì)意見(jiàn) ，形成對(duì)期初余額的審計(jì)結(jié)論，并在此基礎(chǔ)上，確定其對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響 ，并且會(huì)計(jì)政策的變更未能得到正確的會(huì)計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 [答疑編號(hào) 3937210301] 『正確答案』 ACD 『答案解析』注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，是對(duì)被審計(jì)單位所審期間財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，一般無(wú)須專門對(duì)期初余額發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，但因?yàn)槠诔跤囝~是本期財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，所以要對(duì)期初余額實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。 ，但無(wú)法對(duì)其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則可能發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)為（ ）。 [答疑編號(hào) 3937210302] 『正確答案』 BD 『答案解析』在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)期初余額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的影響程度，出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)。 第二十二章 完成審計(jì)工作 第七編 完成審計(jì)工作與出具審計(jì)報(bào)告 本編介紹的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)完成階段需要做的工作，包括匯總審計(jì)測(cè)試結(jié)果，進(jìn)行更 具綜合性的審計(jì)工作，如評(píng)價(jià)審計(jì)中的重大發(fā)現(xiàn)、匯總審計(jì)差異、評(píng)價(jià)獨(dú)立性和道德問(wèn)題、考慮被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性、關(guān)注或有事項(xiàng)和期后事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響、復(fù)核審計(jì)工作底稿和財(cái)務(wù)報(bào)表等內(nèi)容。在此基礎(chǔ)上，評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果，在與客戶溝通以后，獲取管理層聲明，確定應(yīng)出具審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型和措辭，進(jìn)而編制并致送審計(jì)報(bào)告，終結(jié)審計(jì)工作。 本編內(nèi)容有一定難度，也是考試的重點(diǎn)。不僅會(huì)考察客觀題、簡(jiǎn)答題還經(jīng)常以綜合題的形式出現(xiàn)， 2020年考查了審計(jì)報(bào)告的綜合題、持續(xù)經(jīng)營(yíng)及期后事項(xiàng)的客觀題； 2020年無(wú)直接命題， 2020年 考查了書(shū)面聲明的客觀題。 第二十二章 完成審計(jì)工作 本章屬于非常重要的內(nèi)容，特別是考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)屬于第三能力等級(jí)要求。本章不僅涉及審計(jì)準(zhǔn)則，還涉及到一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通常是考試中審計(jì)實(shí)務(wù)部分的重點(diǎn)，各種題型都可能會(huì)涉及；考生應(yīng)特別關(guān)注本章的簡(jiǎn)答題或本章知識(shí)在綜合題中的應(yīng)用。 具體要求如下： 差異； ； ； ； ； 。 第一節(jié) 完成審計(jì)工作概述 審計(jì)完成階段是審計(jì)的最后一個(gè)階段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師按業(yè)務(wù)循環(huán)完成各財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)測(cè)試和一些特殊項(xiàng)目的審計(jì)工作后，在審計(jì)完成階段應(yīng)匯總審計(jì)測(cè)試結(jié)果，進(jìn)行更具綜合性的審計(jì)工作。 一、評(píng)價(jià)審計(jì)中的重大發(fā)現(xiàn) 在審計(jì)完成階段，項(xiàng)目合伙人和審計(jì)項(xiàng)目組考慮重大發(fā)現(xiàn)和事項(xiàng)。 注意： 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段對(duì)重要性的判斷，與其在評(píng)估審計(jì)差異時(shí)對(duì)重要性的判斷是不同的。如果在審計(jì)完成階段確定的修訂后的重要性水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于在計(jì)劃階段確定的重要性水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新評(píng)估已獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。 二、匯總審計(jì)差異 審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)根據(jù)審計(jì)重要性原則予以初步確定并匯總，并建議被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整，使經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表所載信息能夠公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。對(duì)審計(jì)差異內(nèi)容的 “ 初步確定并匯總 ” 直至形成 “ 經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表 ” 的過(guò)程，主要是通過(guò)編制審計(jì)差 異調(diào)整表和試算平衡表得以完成的。 （一）編制審計(jì)差異調(diào)整表 審計(jì)差異內(nèi)容按是否需要調(diào)整賬戶記錄可分為核算錯(cuò)誤和重分類錯(cuò)誤。核算錯(cuò)誤是因企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了不正確的會(huì)計(jì)核算而引起的錯(cuò)誤，用審計(jì)重要性原則來(lái)衡量每一項(xiàng)核算錯(cuò)誤，又可把這些核算錯(cuò)誤區(qū)分為建議調(diào)整的不符事項(xiàng)和不建議調(diào)整的不符事項(xiàng)（即未調(diào)整不符事項(xiàng)）；重分類錯(cuò)誤是因企業(yè)未按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表而引起的錯(cuò)誤。 無(wú)論是建議調(diào)整的不符事項(xiàng)、重分類錯(cuò)誤還是未調(diào)整不符事項(xiàng)，在審計(jì)工作底稿中通常都是以會(huì)計(jì)分錄的形式反映的。編制賬項(xiàng)調(diào)整分錄匯總表、重 分類調(diào)整分錄匯總表、未更正錯(cuò)報(bào)匯總表。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定了建議調(diào)整的不符事項(xiàng)和重分類錯(cuò)誤后，應(yīng)以書(shū)面方式及時(shí)征求被審計(jì)單位對(duì)需要調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表事項(xiàng)的意見(jiàn)。若被審計(jì)單位予以采納，應(yīng)取得被審計(jì)單位同意調(diào)整的書(shū)面確認(rèn)；若被審計(jì)單位不予采納，應(yīng)分析原因，并根據(jù)未調(diào)整不符事項(xiàng)的性質(zhì)和重要程度，確定是否在審計(jì)報(bào)告中予以反映，以及如何反映。 注意： 調(diào)整分錄的編制：按照調(diào)表不調(diào)賬，將發(fā)現(xiàn)的審計(jì)差異直接調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目；即使涉及損益項(xiàng)目也不應(yīng)通過(guò) “ 以前年度損益調(diào)整 ” 科目。 （二）試算平衡表的編制 期末未審數(shù)（審計(jì)前金額） —— 被審計(jì)單位提供的未審財(cái)務(wù)報(bào)表。 賬項(xiàng)調(diào)整 —— 注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的 “ 賬項(xiàng)調(diào)整分錄匯總表 ” 中的調(diào)整分錄（被審計(jì)單位同意調(diào)整的）填列。 重分類調(diào)整 —— 注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的重分類調(diào)整分錄匯總表。 審定金額 —— 審計(jì)前金額 177。 調(diào)整金額。 注意： 試算平衡表的勾稽平衡關(guān)系。 三、復(fù)核審計(jì)工作底稿和財(cái)務(wù)報(bào)表 （ 一）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體合理性實(shí)施分析程序 （二）評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果 第二節(jié) 考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè) 一、管理層的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任 （一）管理層的責(zé)任 管理層需要在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，無(wú)論財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)是否對(duì)此作出明確規(guī)定。 （二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是就管理層在編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的 適當(dāng)性 獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)， 并就持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是否存在重大不確定性得出結(jié)論。無(wú)論財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)是否有明確要求，這種責(zé)任始終存在。 注意： 第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)進(jìn)行審計(jì)是為了確定被審計(jì)單位以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是否合理。 第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未在審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性，不能被視為對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的保證。 第三，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，并確定管理層是否已對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作