【文章內(nèi)容簡介】 適用于所有的財務(wù)報表認(rèn)定。 需要強調(diào)的是，相對于細節(jié)測試而言，實質(zhì)性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質(zhì)性分析程序而忽略對細節(jié)測試的運用。 實質(zhì)性分析程序的運用包括以下幾個步驟：（ 1）識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；（ 2）確定期望值；（ 3）確定可接受 的差異額；（ 4） 識別需要進一步調(diào)查的差異；（ 5）調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系；（ 6）評估分析程序的結(jié)果。本準(zhǔn)則第四章從第十二條起，結(jié)合前四個步驟，說明了在設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素。其中，第十二條的四項分別對應(yīng)第四章第二節(jié)至第五節(jié)。 。 并非所 有認(rèn)定都適合使用實質(zhì)性分析程序。研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是運用分析程序的基礎(chǔ)，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊會計師將無法運用實質(zhì)性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等 其他審計程序收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的合理基礎(chǔ)。 在信賴實質(zhì)性分析程序的結(jié)果時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實質(zhì)性分析程序存在的風(fēng)險，即分析程序的結(jié)果顯示數(shù)據(jù)之間存在預(yù)期關(guān)系而實際上卻存在重大錯報。例如，被審計單位的業(yè)績落后于行業(yè)的平均水平，但管理層篡改了被審計單位的經(jīng)營業(yè)績以使其看起來與行業(yè)平均水平接近。在這種情況下，使用行業(yè)數(shù)據(jù)進行分析程序可能會誤導(dǎo)注冊會計師。再如，被審計單位在行業(yè)內(nèi)占有極重要的市場份額的時候，將行業(yè)統(tǒng)計資料用于分析程序，數(shù)據(jù)的獨立性可能會受到損害，因為在這種情況下被審計單位的 數(shù)據(jù)在很大程度上決定了行業(yè)數(shù)據(jù)。 在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： （ 1）評估的重大錯報風(fēng)險。鑒于實質(zhì)性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評估的重大錯報風(fēng)險水平越高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實質(zhì)性分析程序。如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 （ 2）針對同一認(rèn)定的細節(jié)測試。在對同一認(rèn)定實施細節(jié)測試的同時實施實質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)?。例如，注冊會計師在考慮應(yīng)收賬款的可收回性時 ，除了對期后收到現(xiàn)金的情況進行細節(jié)測試之外，也可以針對應(yīng)收賬款的賬齡實施實質(zhì)性分析程序。 。 注冊會計 師對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，需要采用內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)。 來自被審計單位內(nèi)部的數(shù)據(jù)包括：（ 1）前期數(shù)據(jù)，并根據(jù)當(dāng)期的變化進行調(diào)整；（ 2）當(dāng)期的財務(wù)數(shù)據(jù)；（ 3）預(yù)算或預(yù)測；（ 4）非財務(wù)數(shù)據(jù)等。 外部數(shù)據(jù)包括：（ 1）政府及政府有關(guān)部門發(fā)布的信息，如通貨膨脹率、利率、稅率，有關(guān)部門確定的生產(chǎn)或進出口配額等；（ 2）行業(yè)監(jiān)管者、貿(mào)易協(xié)會以及行業(yè)調(diào)查單位發(fā)布的信息，如行業(yè)平均增長率；（ 3）經(jīng)濟預(yù)測組織 ，包括某些銀行發(fā)布的預(yù)測消息，如某些行業(yè)的業(yè)績指標(biāo)等；（ 4）公開出版的財務(wù)信息；（ 5）證券交易所發(fā)布的信息等。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第七章 審計證據(jù)與審計工作底稿 8 數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值。數(shù)據(jù)的可靠性愈高，預(yù)期的準(zhǔn)確性也將愈高，分析程序?qū)⒏行?。注冊會計師計劃獲取的保證水平愈高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就愈高。 影響數(shù)據(jù)可靠性的因素很多。數(shù)據(jù)的可靠性受其來源及性質(zhì)的影響，并有賴于獲取該數(shù)據(jù)的環(huán)境。在確定實質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素： （ 1）可獲得信息的來源。數(shù)據(jù)來源的客觀性或獨立性愈強，所獲取數(shù)據(jù)的可靠性將愈高 ；來源不同的數(shù)據(jù)相互印證時比單一來源的數(shù)據(jù)更可靠。 （ 2）可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關(guān)數(shù)據(jù)必須具有可比性。通常，被審計單位所處行業(yè)的數(shù)據(jù)與被審計單位的相關(guān)數(shù)據(jù)具有一定的可比性。但應(yīng)當(dāng)注意，對于生產(chǎn)和銷售專門產(chǎn)品的被審計單位，注冊會計師應(yīng)考慮獲取廣泛的相關(guān)行業(yè)數(shù)據(jù)，以增強信息的可比性，進而提高數(shù)據(jù)的可靠性。 （ 3）可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。例如，被審計單位管理層制定預(yù)算時，是將該預(yù)算作為預(yù)期的結(jié)果還是作為將要達到的目標(biāo)。若為預(yù)期的結(jié)果，則預(yù)算的相關(guān)程度較高；若僅為希望達到的目標(biāo)，則預(yù)算的相關(guān)程度 較低。此外，可獲得的信息與審計目標(biāo)越相關(guān)，數(shù)據(jù)就越可靠。 （ 4）與信息編制相關(guān)的控制。與信息編制相關(guān)的控制愈有效，該信息愈可靠。 為了更全面地考慮數(shù)據(jù)的可靠性，當(dāng)實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮測試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計。 上述測試的結(jié)果有助于注冊會計師就該信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計證據(jù)，以更好地判斷分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠。如果注冊會計師通過測試獲知與信息編制相關(guān)的控制運行有效，或信息在本期或前期經(jīng)過審計，該信息的可靠性將更高。 。 準(zhǔn)確程度是 對預(yù)期值與真實值之間接近程度的度量，也稱精確度。分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性。預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。 在評價作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素： （ 1）對實質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果作出預(yù)測的準(zhǔn)確性。例如，與各年度的研究開發(fā)和廣告費用支出相比，注冊會計師通常預(yù)期各期的毛利率更具有穩(wěn)定性。 （ 2）信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的 信息的詳細程度，如按月份或地區(qū)分部分解的數(shù)據(jù)。通常，數(shù)據(jù)的可分解程度愈高，預(yù)期值的準(zhǔn)確性愈高，注冊會計師將相應(yīng)獲取較高的保證水平。當(dāng)被審計單位經(jīng)營復(fù)雜或多元化時，分解程度高的詳細數(shù)據(jù)更為重要。 數(shù)據(jù)需要具體到哪個層次受被審計單位性質(zhì)、規(guī)模、復(fù)雜程度及記錄詳細程度等因素的影響。如果被審計單位從事多個不同的行業(yè)、或者擁有非常重要的子公司、或者在多個地點進行經(jīng)營活動，注冊會計師可能需要考慮就每個重要的組成部分分別取得財務(wù)信息。但是，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)考慮分解程度高的數(shù)據(jù)的可靠性。例如，季度數(shù)據(jù)可能因為未經(jīng)審計或相關(guān) 控制相對較少，其可靠性將不如年度數(shù)據(jù)。 （ 3） 財務(wù)和非財務(wù)信息的可獲得性。在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)考慮是否可以獲得財務(wù)信息（如預(yù)算和預(yù)測），以及非財務(wù)信息（如已生產(chǎn)或已銷售產(chǎn)品的數(shù)量），以有助于運用分析程序。 。 預(yù)期 值只是一個估計數(shù)據(jù)，大多數(shù)情況下與已記錄金額并不一致。為此，本準(zhǔn)則第十八條第一款規(guī)定，在設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。 可接受的差異額是指已記錄金額與預(yù)期值之間的差額，注冊會計師認(rèn)為該差額 無須作進一步調(diào)2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第七章 審計證據(jù)與審計工作底稿 9 查。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別出的差異額與可接受的差異額進行比較，以確定差異是否重大，是否需要作進一步調(diào)查。 在確定可接受的差異額時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計劃的保證水平。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越小；計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。 注冊會計師可以通過降低可接受的差異額應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的增加?？山邮艿牟町愵~愈低，注冊會計師需要收集愈多審計證據(jù)，以盡可能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大錯報，獲取計劃的保證水平。 如果在期中實施實質(zhì)性程序，并計劃針對 剩余期間實施實質(zhì)性分析程序， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的能力。注冊會計師還應(yīng)考慮某類交易的期末累計發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。 如果認(rèn)為僅實施實質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施細節(jié)測試。 （四）用于總體復(fù)核 。 在審計 結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師運用分析程序 的目的是確定財務(wù)報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)圍繞這一目的運用分析程序。這時運用分析程序是強制要求，注冊會計師在這個階段應(yīng)當(dāng)運用分析程序。 。 在 總體復(fù)核階段執(zhí)行分析程序，所進行的比較和使用的手段與風(fēng)險評估程序中使用的分析程序基本相同，但兩者的目的不同。在總體復(fù)核階段實施的分析程序主要在于強調(diào)并解釋財務(wù)報表項目自上個會計期間以來發(fā)生的重大變化，以證實財務(wù)報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致、與注冊會計師取得的審計證據(jù)一致。因此，兩 者的主要差別在于實施分析程序的時間和重點不同，以及所取得的數(shù)據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同。另外，因為在總體復(fù)核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質(zhì)性的保證水平，因此 ， 并不如實質(zhì)性分析程序那樣詳細和具體，而往往集中在財務(wù)報表層次。 。 在運 用分析程序進行總體復(fù)核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風(fēng)險是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。 第二節(jié) 審計工作底稿 一、審 計工作底稿的含義和編制目的 （一）審計工作底稿的含義 審計工作底稿，是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論作出的記錄。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。它形成于審計過程，也反映整個審計過程。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第七章 審計證據(jù)與審計工作底稿 10 （二）審計工作底稿的編制目的 注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時編制審計工作底稿，以實現(xiàn)下列目的： 、適當(dāng)?shù)挠涗?，作為審計報告的基礎(chǔ) 。 審計 工作底稿是注冊會計師形成審計結(jié)論，發(fā)表審計意見的直接依據(jù)。及時編制審計工作底稿有助于提 高審計 工作的質(zhì)量，便于在出具審計報告之前，對