【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 業(yè)額中扣 除?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款的價(jià)外費(fèi)用。顯然， A 公司無償取得的出租收益應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用計(jì)入營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。 A 公司銷售房地產(chǎn)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅 1005%=5 （萬元），城市維護(hù)建設(shè)稅及附加 5 （ 7%+3%） = 0. 5。購(gòu)房者返租商鋪應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅 155%= （萬元），城市維護(hù)建設(shè)稅及附加 （ 7%+3%） = A公司還需就當(dāng)年轉(zhuǎn)租商鋪取得的租金收入按 “ 服務(wù)業(yè) —— 租賃業(yè) ” 稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，即 55%= （萬元）。城市維護(hù)建設(shè)稅及附加 （ 7%+3%） = 。 （二）印花稅 本例中， A 公司不但銷售了開發(fā)產(chǎn)品，還租賃了該開發(fā)產(chǎn)品后并轉(zhuǎn)租（假如轉(zhuǎn)租合同每年簽訂一次），應(yīng)分別按 “ 產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù) ” 稅目繳納印花稅：85%= （萬元），按 “ 財(cái)產(chǎn)租賃 ” 稅目繳納印花稅：15+5= （萬元）。 （三）個(gè)人所得稅 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂有條件優(yōu)惠價(jià)格協(xié)議購(gòu)買商店征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函 [2021]576 號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn) 開發(fā)企業(yè)與商店購(gòu)房者個(gè)人簽訂協(xié)議規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價(jià)格出售其開發(fā)的商店給購(gòu)買者個(gè)人，但購(gòu)買者個(gè)人在一定期限內(nèi)必須將購(gòu)買的商店無償提供給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)外出租使用，其實(shí)質(zhì)是購(gòu)買者個(gè)人以所購(gòu)商店交由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購(gòu)房?jī)r(jià)款。 根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的有關(guān)精神，對(duì)上述情形的購(gòu)買者個(gè)人少支出的購(gòu)房?jī)r(jià)款，應(yīng)視同個(gè)人財(cái)產(chǎn)租賃所得，按照 “ 財(cái)產(chǎn)租賃所得 ” 項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，每次財(cái)產(chǎn)租賃所得的收入額，按照少支出的購(gòu)房?jī)r(jià)款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計(jì)算確定。 根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第 八條規(guī)定，個(gè)人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。 所以 A 公司在以優(yōu)惠價(jià)銷售給購(gòu)房者時(shí)，需代扣代繳購(gòu)房者應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅： [15247。 （ 512 ）－ ]20%60= （萬元）。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)根據(jù)《稅收征管法》第六十九條規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向購(gòu)房者追繳稅款，對(duì) A 公司處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款 50%以上 3 倍以下的罰款。 （四）房產(chǎn)稅 購(gòu)房者將購(gòu)買的商鋪返租給 A 公司，每月應(yīng)按租金收入（少支出的購(gòu)房?jī)r(jià)款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計(jì)算確定）的 12%繳納房產(chǎn)稅： 15247。 （ 512 ）12%= （萬元）。開發(fā)商再將商鋪轉(zhuǎn)租，按房產(chǎn)稅相關(guān)規(guī)定，開發(fā)商轉(zhuǎn)租房屋取得的租賃收入不再繳納房產(chǎn)稅。這在實(shí)際稅務(wù)處理中也是容易被忽視的。 （五）所得稅 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后返租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)》（國(guó)稅函 [2021]603 號(hào)）規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn) 讓有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 對(duì)于售后返租業(yè)務(wù)， A 公司需分別作銷售不動(dòng)產(chǎn)和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，分別計(jì)算相關(guān)成本、費(fèi)用和損益。 A 公司的租賃支出就是，一次性讓利給購(gòu)房者的折讓優(yōu)惠額，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則， A 公司每年的租賃支出為 15247。5=3 （萬元）。 從國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確定條件來分析，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函 [2021]875 號(hào)）第一條第一款規(guī)定，企業(yè)銷售商品 同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)： 商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方； 企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制； 收入的金額能夠可靠地計(jì)量； 已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。 本例中， A 公司在銷售房產(chǎn)時(shí)，以后商鋪?zhàn)赓U能收取的租金收入是不確定的。因此，對(duì)于此不確定的租賃應(yīng)稅金額不能并入企業(yè)銷售商鋪的收入總額中，企業(yè)應(yīng)以折扣后的銷售金額 85 萬元作為所得稅應(yīng)稅金額。轉(zhuǎn)租收入 5 萬元應(yīng) 在滿足收入確定條件后，計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。則 A 公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為：85+5=90（萬元），扣除租賃支出 3 萬元、開發(fā)產(chǎn)品成本、稅金及費(fèi)用后，即可計(jì)算出應(yīng)納企業(yè)所得稅額。 （六）土地增值稅 本例中， A 公司銷售不動(dòng)產(chǎn)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額為 100 萬元，所得稅計(jì)稅收入為 85 萬元，在計(jì)算土地增值稅時(shí)應(yīng)以哪一個(gè)作為納稅人轉(zhuǎn)移房產(chǎn)取得的收入呢？《土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。根據(jù)國(guó)稅函 [2021]875 號(hào)文件規(guī)定，確認(rèn)應(yīng)稅收入實(shí)現(xiàn)的條件是 “ 收入的 金額能夠可靠地計(jì)量 ” 。所以 A 公司銷售商鋪時(shí)不確定的轉(zhuǎn)租收益不能作為其他收入計(jì)入上述第五條的收入中，應(yīng)以 85 萬元作為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入額。 六、房企代墊首付和購(gòu)房返稅的營(yíng)業(yè)稅處理 （一）代墊首付 針對(duì)二套房按揭貸款須首付 50%以上的政策，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)推出了代業(yè)主墊付兩成首付款的補(bǔ)貼辦法。 比如，市民購(gòu)買一套價(jià)值 100 萬元的房產(chǎn)，屬其第二套房，該市民按照政策規(guī)定至少首付 5 成，即 50 萬元?？刹簧偃四貌怀鋈绱硕嗟氖赘犊睿谑欠康禺a(chǎn)企業(yè)僅收取 3 成首付款即 30 萬元，然后自行墊付 20 萬 元，幫助客戶成功貸款購(gòu)房。雙方約定，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)墊付的錢，在 1 年后交房時(shí)由客戶歸還并按銀行同期貸款利率計(jì)算利息。 房地產(chǎn)企業(yè)代客戶墊付首付款的前提是與客戶簽訂《資金墊付協(xié)議》，根據(jù)協(xié)議約定，客戶必須在房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)定時(shí)限內(nèi)（一般在交房前）將首付款全額補(bǔ)上，房地產(chǎn)企業(yè)再向客戶正式交房。此墊付協(xié)議也屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的一部分，財(cái)務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他應(yīng)收款核算。將來實(shí)際收款時(shí)直接沖減其他應(yīng)收款，與預(yù)售收入無關(guān)，不需要另作納稅處理。但是，房地產(chǎn)企業(yè)收取的墊付資金利息和客戶不按期還款的違約金，按照營(yíng)業(yè)稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，將 資金貸于他人使用同樣要繳納營(yíng)業(yè)稅。 按照相關(guān)稅收政策規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的預(yù)收款要繳納營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、印花稅、預(yù)征土地增值稅等。其中《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局第 52 號(hào)令）第二十五條 納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。房地產(chǎn)企業(yè)為盡快回籠資金，促使客戶盡快辦理房貸按揭，自行墊付的首付款需要與業(yè)主繳納的首付款一起開具收款收據(jù)，財(cái)務(wù)處理上相當(dāng)于企業(yè)取得了房貸按揭合同約定的全部首付款預(yù)售收入，應(yīng)當(dāng)全額計(jì)入營(yíng)業(yè)額，計(jì) 算繳納營(yíng)業(yè)稅及其他稅金。 （二）購(gòu)房返稅 某市規(guī)定，購(gòu)買 90 平方米以下普通住房可以減按 1%征收契稅。某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的住宅項(xiàng)目雖不符合要求，但同樣打出了購(gòu)房返稅的口號(hào)：購(gòu)買該企業(yè)開發(fā)的 140 平方米以上戶型，只需繳納 1%的契稅，額外契稅由企業(yè)代客戶支付。仍以一套價(jià)值 100 萬元的商品房為例，客戶應(yīng)繳契稅 4 萬元，辦理房產(chǎn)證時(shí)客戶僅支付 1 萬元，另外 3 萬元由房地產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)。該銷售方式下，企業(yè)實(shí)際收入僅97 萬元，但申報(bào)營(yíng)業(yè)稅還應(yīng)當(dāng)按 100 萬元計(jì)算繳納。 七、合作建房的稅務(wù)處理 （一）企業(yè)所得稅的處理 國(guó)稅法 [2021]31 號(hào)第三十六條規(guī)定： “ 企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理： （即合作、合資方，下同）分配開發(fā)產(chǎn)品的，企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如未結(jié)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。 ，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行處理 ： （ 1）企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤(rùn)。同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。 （ 2）投資方取得該項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)視同股息、紅利進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。 根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，居民企業(yè)投資于居民企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)和股息，超過 12 個(gè)月的免企業(yè)所得稅。 案例分析 乙單位準(zhǔn)備以 2021 萬元人民幣投資甲房地產(chǎn)公司的某住宅開發(fā)項(xiàng)目，雙方約定不成立獨(dú)立法人項(xiàng)目公司，由甲房地產(chǎn)公司獨(dú) 立開發(fā)，投資方案擬定如下： 方案一：項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)按各自投資資金比例分紅，項(xiàng)目利潤(rùn)為 1500 萬元，乙單位享有 1000 萬元。 方案二：乙單位按照投資比例分配開發(fā)產(chǎn)品，假定該投資項(xiàng)目單位住宅計(jì)稅成本 45 萬元，單位住宅銷售價(jià)格 75 萬元，乙單位享有 40 套單位住宅。 請(qǐng)針對(duì)每一種方案進(jìn)行稅務(wù)處理分析。 （ 1）方案一的涉稅分析 乙單位所享有的 1000 萬元利潤(rùn)分成只能是甲房地產(chǎn)公司開發(fā)該項(xiàng)目的稅后利潤(rùn)，乙單位不需要按照 “ 利息、股息、紅利所得 ” 計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，乙單位凈利潤(rùn)為 1000 萬元。甲公司不允許稅前列支此 1000 萬元的利潤(rùn)分成，相當(dāng)于在企業(yè)所得稅前支付乙單位 1000247。 （ 125%） =（萬元）。甲公司可實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 1500 （ 125%） 1000=125（萬元）。 （ 2）方案二的涉稅分析： 乙單位所享有的 40 套住宅計(jì)稅成本為 1800 萬元，正常銷售價(jià)格為 3000 萬元。乙單位相當(dāng)于以 2021 萬元購(gòu)入了 40 套成本價(jià)值為 1800 萬元的房產(chǎn)，銷售了價(jià)值為 3000 萬元的商品住宅。 假設(shè)乙單位已將 40 套房產(chǎn)銷售完畢，不考慮其他因素，其凈利潤(rùn)為（ 30002021） （ 125%） =750（萬元）。 對(duì)甲公司來說，正常項(xiàng)目利潤(rùn)為 1500 萬元，除去乙單位分成部分，可保留利潤(rùn)為 1500（ 30001800） =300（萬元），但是需要將乙單位開發(fā)產(chǎn)品分成部分調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，分配給乙單位開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額為 20211800=200（萬元），調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額 200 萬元，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額即為 300+200=500（萬元），甲公司凈利潤(rùn)為（ 300+20211800） （ 125%）=375（萬元）。 從以上兩種涉稅分析來看，甲和乙企業(yè)的稅 負(fù)和稅后利潤(rùn)都不一樣。 （二）合作建房的營(yíng)業(yè)稅處理 關(guān)于印發(fā) 營(yíng)業(yè)稅問題解答 [之一 ]的通知（國(guó)稅函發(fā) [1995]156 號(hào)）第十七條規(guī)定：作建房，是指有一方（以下簡(jiǎn)稱甲方）提供土地使用權(quán)，另一方（以下簡(jiǎn)稱乙方）提供資金，合作建房。合作建房的方式一般有兩種： 第一種方式是純粹的 以物易物 ，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體的交換方式也有以下兩種： ，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換 取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對(duì)甲方應(yīng)按 “ 轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn) ” 稅目中 “ 轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán) ”子目征稅；對(duì)乙方應(yīng)按 “ 銷售不動(dòng)產(chǎn) ” 稅目征稅。 由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五的規(guī)定分別核定雙方各自的營(yíng)業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，應(yīng)對(duì)其銷售收入再按 “ 銷售不動(dòng)產(chǎn) ” 稅目征收 營(yíng)業(yè)稅。 。例如， A 企業(yè)將土地使用權(quán)出租給 B 公司 20 年， B 公司投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后， B 公司將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還 A 企業(yè)。在這一經(jīng)營(yíng)過程中， B 公司是以建筑物為代價(jià)換取若干年的土地使用權(quán)， A 企業(yè)是以出租使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物。 A企業(yè)發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對(duì)其按 “ 服務(wù)業(yè) 租賃業(yè) ” 征營(yíng)業(yè)稅；B 公司發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，對(duì)其按 “ 銷售不動(dòng)產(chǎn) ” 稅目征營(yíng)業(yè)稅。對(duì)雙方分別征稅時(shí)，其營(yíng)業(yè)額也按《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二 十條的規(guī)定核定。 案例分析 甲方將土地使用權(quán)出租給乙方 10 年，乙方出資 1000 萬元委托某建筑公司在該土地上建造建筑物并使用，租賃期限滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。 乙方出資的 1000 萬元可以理解為租賃甲方建筑物的預(yù)付租金，根據(jù)新營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第 25 條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，因此對(duì)甲方應(yīng)當(dāng)在建筑工程開工時(shí)視同收到租金，按服務(wù)業(yè)中的租賃業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅 10005% ＝ 50 萬 元。 第二種方式是甲方以土地使用權(quán)乙方以貨幣資金合股，成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房。對(duì)此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征