【文章內容簡介】 將高速移交給政府。 1. BOT 業(yè)務收入的確認 在建筑公司經(jīng)營高速一段時間之后，最終得將高速移交給政府，政府支付造價的方式有兩種：一是直接支付造價，二是以特許權支付造價。 （ 1）政府直接支付造價 —— 確認金融資產(chǎn)（應收賬款） 按造價收入借記應收賬款，貸記工程結算。 （ 2）以特許權支付造價 —— 確認無形資產(chǎn)（特許權） 政府不直接支付高速公路的造價，而是給予建筑公司收取 10 年過路費的特許經(jīng)營權，則將特許經(jīng)營權確認為一項無形資產(chǎn)。按其公允價值借記無形資產(chǎn)，貸記工程結算。 2. BOT 業(yè)務支出的確認 比如，高速公路承建商在將 10 年收費權確認為一項無形資產(chǎn)的同時，要預 計未來 10 年高速公路可能發(fā)生的維護費用，按照或有事項的處理原則，考慮是否確認預計負債。 建筑公司不能把高速公路確認為自己的固定資產(chǎn)，如果當初招投標合同中約定，建筑公司應該提供建造和經(jīng)營等兩項服務的，則應按二者公允價值比例分開確認，政府向承建商提供基礎設施以外的其他資產(chǎn)，應該確認為合同價款的一部分，而不應確認為政府補助。 注： BOT 尚未考過，重點關注。 ☆BT 業(yè)務 今年準則解釋第五號新增了 BT 業(yè)務。 BT 是英文 Build－ Transfer 的縮寫，直譯為 “ 建設－移交 ” 。 BT 是 BOT 的一種變換形 式，與 BOT 相比，少了 “ 經(jīng)營 ”環(huán)節(jié)，即高速公路修好之后，立即移交給政府，建筑公司沒有經(jīng)營管理的過程。政府支付造價的方式，只有一種：以資產(chǎn)直接支付。不存在以特許經(jīng)營權支付造價的方式。 BT 業(yè)務在確認收入、費用、資產(chǎn)等方面的會計處理，與 BOT 業(yè)務完全相同。 （五）授予客戶獎勵積分 2020 年新增內容，當年已考。下面舉例說明。 【例題 8 計算題】 2020 年 12 月 31日，甲家電公司銷售一批液晶電視，收到價款 1000萬元，同時授予客戶獎勵積分 10000 萬分， 10000 萬積分的公允價值為 400 萬元，積分可以換取甲公司生產(chǎn)的微波爐和某影院的電影票。2020 年 2 月 1 日，客戶以 5000萬積分兌換一批微波爐，當日甲公司預計上年授予的獎勵積分共有 8000萬分將被使用。 2020 年 3 月 1 日，客戶以另外 3000 萬積分兌換一批電影票，當日甲公司估計剩余積分不會被使用。該批電影票是甲公司以 100 萬元從影院購得。不考慮相關稅費。 甲公司的 賬務處理 1 2020 年 12月 31 日授予積分： 借：銀行存款 1000 萬 貸：主營業(yè)務收入 600 萬（ 1000－ 400） 遞延收益 400 萬 2020 年 2 月 1 日兌換微波爐： 借：遞延收益 250 萬 貸：主營業(yè)務收入 250 萬（ 4005000/8000 ） 甲公司的賬務處理 2 2020 年 3 月 1 日兌換電影票： 借：遞延收益 150 萬（ 400－ 250） 貸：銀行存款 100 萬 主營業(yè)務收入 50 萬 注：購物贈券的會計處理比照授予積分 。 【例題 9 綜合題】（ 2020） 甲公司為綜合性百貨公司，全部采用現(xiàn)金結算方式銷售商品。 208 年度和 209 年度，甲公司發(fā)生的有關交易或事項如下： （ 1） 209 年 7 月 1 日，甲公司開始代理銷售由乙公司最新研制的 A 商品。銷售代理本協(xié)議約定，乙公司將 A商品全部交由甲公司代理銷售；甲公司采用收取手續(xù)費的 方式為乙公司代理銷售 A 商品，代理手續(xù)費收入按照乙公司確認的 A 商品銷售收入（不含銷售退回商品）的 5%計算；顧客從購買 A 商品之日起 1 年內可以無條件退還。 209 年度，甲公司共計銷售 A 商品 600 萬元，至年末尚未發(fā)生退貨。由于 A商品首次投放市場，甲公司乙公司均無法估計其退貨的可能性。 要求：根據(jù)資料（ 1），判斷甲公司 209 年度是否應當確認銷售代理手續(xù)費收入，并說明判斷依據(jù)。如果甲公司應當確認銷售代理手續(xù)費收入，計算其收入金額。 【答案】甲公司 209 年度不確認銷售代理手續(xù)費收入。理由：附有銷售退回條件的商品銷售， 企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，應在售出商品退貨期滿時確認收入；因為乙公司無法估計其退貨的可能性，不確認收入，而甲公司代理手續(xù)費收入要按照乙公司確認的銷售收入計算，所以，甲公司也就不應確認代理的手續(xù)費收入。 （ 2） 209 年 10月 8 日，甲公司向丙公司銷售一批商品，銷售總額為 6500 萬元。該批已售商品的成本為 4800 萬元。根據(jù)與丙公司簽訂的銷售合同，丙公司從甲公司購買的商品自購買之日起 6 個月內可以無條件退貨。根據(jù)以往的經(jīng)驗，甲公司估計該批商品的退貨率為 10%。 要求：根據(jù)資料（ 2），判斷甲公司 209 年度是否應 當確認銷售收入，并說明判斷依據(jù)。如果甲公司應當確認銷售收入，計算其收入金額。 【答案】甲公司 209 年度應當確認銷售收入。理由：企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗能夠合理估計退貨可能性的，通常應當在發(fā)出商品時確認收入。甲公司能夠合理估計該批商品的退貨率，因此，應當在發(fā)出商品時確認收入。 甲公司 209 年應當確認銷售收入的金額＝ 650090% ＝ 5850（萬元） （ 3） 208 年 1 月 1 日，甲公司董事會批準了管理層提出的客戶忠誠度計劃。該客戶忠誠度計劃為：持積分卡的客戶在甲公司消費一定金額時，甲公司向其授予獎勵積分，客戶可以使用 獎勵積分（每一獎勵積分的公允價值為 元）購買甲公司經(jīng)營的任何一種商品；獎勵積分自授予之日起 3 年內有效，過期作廢；甲公司采用先進先出法確定客戶購買商品時使用的獎勵積分。 208 年度，甲公司銷售各類商品共計 70000 萬元（不包括客戶使用獎勵積分購買的商品，下同），授予客戶獎勵積分共計 70000 萬分，客戶使用獎勵積分共計 36000萬分。 208 年末，甲公司估計 208 年度授予的獎勵積分將有60%使用。 209 年度，甲公司銷售各類商品共計 100000萬元（不包括代理乙公司銷售的 A商品），授予客戶獎勵積分共 計 100000萬分，客戶使用獎勵積分 40000 萬分。 209 年末，甲公司估計 209 年度授予的獎勵積分將有 70%使用。 本題不考慮增值稅以及其他因素。 要求：（ 3）根據(jù)資料（ 3），計算甲公司 208 年度授予獎勵積分的公允價值、因銷售商品應當確認的銷售收入，以及因客戶使用獎勵積分應當確認的收入，并編制相關會計分錄。 【解答】 208 年授予獎勵積分的公允價值 =70 000=700 （萬元）； 因銷售商品應當確認的銷售收入 =70000－ 700=69300（萬元） 因客戶使用獎勵積分應當確認的收入＝ 36000700/ （ 7000060% ）＝ 36000700/42020 ＝ 600（萬元） 借：銀行存款 70 000 貸：主營業(yè)務收入 69300 遞延收益 700 借：遞延收益 600 貸：主營業(yè)務收入 600 要求：（ 4）根據(jù)資料（ 3），計算甲公司 209 年度授予獎勵積分的公允價值、因銷售商品應當確認的銷售收入，以及因客戶使用獎勵積分應當確認的收入，并編制相關會計分錄。 【解答】 209 年度授予獎勵積分的公允價值＝ 100 000 ＝ 1 000（ 萬元） 因銷售商品應當確認的收入＝ 100 000－ 1 000＝ 99 000（萬元） 因客戶使用獎勵積分應當確認的收入＝ 08 年遺留積分（ 42020－ 36000） 700/42020 ＋ 09 年授予積分（ 40000－ 6000）1000/ （ 10000070% ）＝ （萬元） 借：銀行存款 100 000 貸：主營業(yè)務收入 99 000 遞延收益 1000 借：遞延收益 貸：主營業(yè)務收入 （六）其他特殊勞務收入 項 目 明 細 確認收入時點 安裝費 按完工進度 資產(chǎn)負債表日 安裝是銷售附帶的 確認商品銷售實現(xiàn)時 宣傳媒介費 出現(xiàn)于公眾面前時 廣告制作費 按完工進度 資產(chǎn)負債表日 軟件開發(fā)費 按完工進度 資產(chǎn)負債表日 價內服務費 在服務期內分期確認 表演招待費 活動發(fā)生時 會費 款項收回無重大不確定時 特許權費 提供設備等的 轉移資產(chǎn)（所有權）時 提供服務的 提供服務時 長期重復勞務費 勞務活動發(fā)生時 四、讓渡資產(chǎn)使用權收入 讓渡資產(chǎn)使用權收入主要包括：（ 1）利息收入（商業(yè)銀行）。（ 2）使用費收入，主要是指無形資產(chǎn)租金收入。 五、建造合同收入 注：基本每年必考 （一）建造合同概述 建造合同適應于建筑安裝業(yè)和重工業(yè)（不是普通的工業(yè)企業(yè)），比如，橋梁水壩建設，飛機輪船建造等，特點是訂單生產(chǎn)，不是先產(chǎn)生后出售，三五年（建造完畢）才有一筆收入，產(chǎn)生了收入和成本在建造期間內的分配問題。 （二）合同的分立與合并 ：（ 1）獨立計劃；（ 2）獨立談判；（ 3）獨立損益。 ：（ 1）一攬子簽約；（ 2）綜合利潤率的部分；（ 3）同時或依次履約。 ： （ 1）重大差異；（ 2）造價不需考慮原合同價款。 （三）合同收入與合同成本 合同收入包括初始收入和后續(xù)收入。變更、索賠和獎勵形成的后續(xù)收入：一要能流入，二要能計量。 出現(xiàn)后續(xù)收入時，合同總收入可能發(fā)生變化。 合同成本包括直接費用和間接費用。（ 1）直接費用：料、工、費和其他。（ 2）間接費用：臨時設施攤銷費用和下屬單位的費用。 非經(jīng)常性的零星收益，如完成合同后處置殘余物資取得的收益，沖減合同成本（本條規(guī)定表明，合同收入和合同成本的確定不以工程完工為終點，完工后仍可進行調整） 。 合同成本 （ 3）下列費用屬于期間費用，不能計入合同成本： ① 總部管理費用； ② 銷售費用； ③ 不符合資本化條件的借款費用。 建造承包商為訂立合同而發(fā)生的差旅費、投標費等，能夠單獨區(qū)分可可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應當計入管理費用。 合同總成本通常是估計出來的（在完工前），建造期內的各年末，要根據(jù)當年發(fā)生的最新情況，對以前預計的合同總成本進行調整，因此，建造期內的各年末，合同總成本的金額是不斷變化的。 （四）合同收入與合同費用的確認 合同收入與合同費用的確 認，應區(qū)分交易結果能否可靠估計等兩種情形。 結果能夠可靠估計的，按完工百分比法確認收入費用。 （ 1）固定造價合同結果能夠可靠估計的條件： ① 合同總收入能夠計量； ② 經(jīng)濟利益很可能流入； ③ 實際發(fā)生的合同成本能夠計量； ④ 完工進度和尚需發(fā)生成本能夠確定。 （ 2）成本加成合同結果能夠可靠估計的條件： ① 經(jīng)濟利益很可能流入； ② 實際發(fā)生的合同成本能夠計量 （ 3）完工進度的確定 ① 成本比例法； ② 工作量比例法； ③ 技術測定法。與勞務成本相同。 成本比例法：合同完工進度＝累計實際發(fā)生的合同成本 247。 合 同預計總成本 100% 累計實際發(fā)生的合同成本是指形成工程完工進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本，不包括與合同未來活動相關的合同成本（如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本），以及在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項（根據(jù)分包工程進度支付的分包工程進度款，應構成累計實際發(fā)生的合同成本）。 （ 4）完工百分比法的應用 本期收入＝收入總額 完工進度－已確認收入 本期成本＝預計總成本 完工進度－已確認成本 本期毛利＝（收入總額－預計總成本） 完工進度－已確認毛利 （ 5）核算科目 ① 工程施工 “ 工程施工 ” 科目核算建造承包商實際發(fā)生的合同成本和合同毛利。類似于制造業(yè)的 “ 生產(chǎn)成本 ” 科目。完工時才轉出 。 相當于 “ 在產(chǎn)品 ” ，是施工企業(yè)的資產(chǎn) ② 工程結算 “ 工程結算 ” 科目核算已結算的金額，相當于雙方已確認的階段銷售額。雖然歸屬于成本類科目，但其發(fā)生額和期末余額記在貸方。完工時才轉出。 期末，計算 “ 工程施工 ” 科目余額與 “ 工程結算 ” 科目余額的差額，正差計入資產(chǎn)負債表存貨項目（產(chǎn)品價值扣除已銷售部分的余額）；負債 確認為預收款項（產(chǎn)品價值小于結算金額的部分）。計提了存貨跌價準備的，還應將其扣除。 （ 6）賬務處理 建造合同的賬務處理環(huán)節(jié)： ① 發(fā)生成本； ② 登記結算； ③ 確認損益； ④ 計算減值； ⑤ 完工對沖等五個環(huán)節(jié)。 ① 發(fā)生成本 借：工程施工 —— 合同成本 貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)等 ② 登記結算 借：應收賬款 貸：工程結算 減值損失＝（預計總成本－總收入） （ 1－完工百分比）＝總損失 （ 1－完工百分比） ＝總損失－合同毛利貸方余額 【例題 10 計算題】某建筑企業(yè)簽訂了一項總金額為 2 700 000 元的固定造價合 同，合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。工程已于 207 年 2 月開工，預計 209 年 9 月完工。最初預計的工程總成本為 2 500 000 元，到 208 年年底，由于材料價格上漲等