【文章內(nèi)容簡介】 目，其期末數(shù)既可能大于期初數(shù)，也可能小于期初數(shù)，即使增減方向相同，現(xiàn)金流量是要調(diào)增還是要調(diào)減也未必相同。比如，應收賬款期末數(shù)大于期初數(shù)，應調(diào)減本現(xiàn)金項目；預收款項期末數(shù) 大于期初數(shù)，卻應調(diào)增本現(xiàn)金項目。這就使得判斷調(diào)整方向時容易出錯，這里介紹一種方法，可以不需要分析判斷，通過編制調(diào)整分錄，確定是加還是減。 應收賬款等 3 個項目的計算方法 某報表項目的期末期初差額計算公式為： 差額＝期末余額－期初余額 若差額為正數(shù)，表明該報表項目金額增加了，根據(jù)會計科目的性質(zhì)，資產(chǎn)類科目增加記借方，負債類科目增加記貸方；若差額為負數(shù)，表明該報表項目金額減少了，根據(jù)會計科目的性質(zhì)，資產(chǎn)類科目減少記貸方，負債類科目減少記借方。 因此，可以通過編制調(diào)整分錄來計算本現(xiàn)金項目：一是有利于正確判斷應調(diào)增還 是調(diào)減本現(xiàn)金項目，二是可以降低發(fā)生遺漏的概率。 ☆ 基本調(diào)整分錄樣例 編制調(diào)整分錄時，本現(xiàn)金項目取代現(xiàn)金科目在分錄中的位置；其他報表項目，按經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時的記賬方向編制調(diào)整分錄。 借：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 應收賬款（正差） 應收票據(jù)（正差） 貸：營業(yè)收入 應交稅費 —— 應交增值稅（銷項稅額） 預收款項（正差） 注：應收賬款、應收票據(jù)和預收款項若是負差則記在反方向。 相關說明 這種方法也適用于計算 “ 購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金 ” 項目時的應付賬款、應付票據(jù)、預付賬款、存貨等項 目。 基本調(diào)整過程中，我們假設應收賬款減少了，便是收到了現(xiàn)金，便增加了收到的現(xiàn)金，事實上，應收賬款減少就一定收到錢嗎？不一定。因此，在完成基本調(diào)整的基礎上，還要考慮二次調(diào)整。 （ 4）二次調(diào)整（ 4 個項目） 基本調(diào)整是建立在一些假設的基礎上，放寬這些假設，需要對 4 個項目進行二次調(diào)整： ① 應收賬款； ② 應收票據(jù)； ③ 預收賬款； ④ 營業(yè)收入。 ①“ 應收賬款 ” 項目的二次調(diào)整 在上面的調(diào)整中，我們假定應收賬款減少，便收到了現(xiàn)金，但事實未必盡然。有六種特殊情況： 一是壞賬準備。如果企業(yè)確認發(fā)生壞賬，則應收賬款賬面余額減少，同時 沖減 “ 壞賬準備 ” ，但是沒有收到現(xiàn)金，因此，應該將確認的壞賬從本現(xiàn)金項目扣除。與此相反，本期收回前期已核銷的壞賬，并不會引起應收賬款賬面余額的變化，但會增加企業(yè)的現(xiàn)金流入，因此，應當按已收到現(xiàn)金的金額，計入本現(xiàn)金項目。 二是購貨方以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務，企業(yè)收到非現(xiàn)金資產(chǎn)，同時沖減應收賬款； 三是發(fā)生現(xiàn)金折扣，應收賬款減少的金額不等于實際收到的現(xiàn)金，折扣部分計入了 “ 財務費用 ” ，并沒有收到現(xiàn)金； 四是以支付手續(xù)費方式委托代銷商品，支付給受托方手續(xù)費，計入 “ 銷售費用 ” ，沖減應收賬款，因此該部分金額并不能收到現(xiàn)金； 五是應收債權按不附追索權的方式出售，收到的現(xiàn)金通常會小于所出售應收賬款的賬面價值，其差額計入 “ 營業(yè)外支出 ” 等科目； 六是收回的應收賬款中，包含收回為購買方墊付的運雜費的部分，應在 “ 收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金 ” 項目中反映。 ②“ 應收票據(jù) ” 項目的二次調(diào)整 在兩種特殊情況下，應收票據(jù)減少的金額與收到的現(xiàn)金不相等： 一是票據(jù)貼現(xiàn)，貼現(xiàn)所得可能小于或大于票據(jù)的賬面價值，差額在 “ 財務費用 ” 科目中反映； 二是票據(jù)轉讓，票據(jù)背書取得物資等，票據(jù)賬面價值減少，但并未收到現(xiàn)金。 ③“ 預收賬款 ” 項目的二次調(diào)整 預收賬款減少， 未必便是發(fā)生了沒有收到現(xiàn)金的收入，比如，確實無法退回的預收賬款，轉入 “ 營業(yè)外收入 ” 。 ④ “ 營業(yè)收入 ” 項目的二次調(diào)整 應對營業(yè)收入（以及相關的增值稅）進行二次調(diào)整的 2 類特殊業(yè)務： 一是應剔除的收入。第一，營業(yè)收入包含全部的 “ 其他業(yè)務收入 ” ，而租金、投資性房地產(chǎn)等形成的其他業(yè)務收入，不計入本現(xiàn)金項目；第二，營業(yè)收入中，有些是由視同銷售、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等特殊業(yè)務形成的，這些收入不形成現(xiàn)金流（也不形成應收款項等）。 另外，銷售退回支付的現(xiàn)金，無需進行專門調(diào)整，因為在發(fā)生銷售退回時，已經(jīng)沖減了相應的銷售 收入和增值稅。 二是代銷業(yè)務收到的現(xiàn)金，視同買斷（無退貨權）方式下代銷商品銷售收入通過 “ 主營業(yè)務收入 ” 科目核算，此處無需單獨分析；視同買斷（有退貨權）和收取手續(xù)費方式下，代銷商品銷售收入通過 “ 應付賬款 ” 科目核算，應根據(jù)該科目的有關記錄，加上相關的增值稅，計入本現(xiàn)金項目。 ☆ 二次調(diào)整的方法 在完成前述 5 個項目基本調(diào)整的基礎上，如果存在二次調(diào)整事項，則需要再次進行調(diào)整。 所謂二次調(diào)整事項，是指與前述基本調(diào)整假設相反的事項。比如，基本調(diào)整時，應收賬款減少，按收到的現(xiàn)金增加計算；而二次調(diào)整時，核銷壞賬導致的應收賬款 減少，收到的現(xiàn)金并沒有增加，因此，要對基本調(diào)整時已經(jīng)確認的增加額進行扣減，即對基本調(diào)整進行反向調(diào)整。 二次調(diào)整的方法是：對基本調(diào)整進行反向調(diào)整。即，基本調(diào)整中計增加的，二次調(diào)整時將其減去；基本調(diào)整中計減少的，二次調(diào)整時將其加上；基本調(diào)整中少計的，二次調(diào)整時則增計；基本調(diào)整中多計的，二次調(diào)整時則減計。 銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金＝基本調(diào)整 5＋二次調(diào)整 4 現(xiàn)金流量表編制示例 【例題 9】教材 “ 四、現(xiàn)金流量表編制示例 ” 即【例 123】。這個例題的已知條件有：一張資產(chǎn)負債表，即表 123；一張利潤表，即表 125；以及相關明細資料，即利潤表的明細資料和資產(chǎn)負債表的明細資料，分別稱之為“ 資料 1” 和 “ 資料 2” 。 下面看到教材表 126 即現(xiàn)金流量表，第一個項目 “ 銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 ” 的計算。 例題：銷售商品收到的現(xiàn)金 銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金＝基本 5＋二次 4 借：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 X 應收賬款 ③ 表 3 和資料 1（ 3） 300 000 （ 598 200－ 299 100） +（ 1 800－ 900） =300 000 貸：營業(yè)收入 ① 表 5 1 250 000 銷項稅額 ⑤ 資料 2（ 3） 212 500 預收款項 ④ 表 3 0 應收票據(jù) ② 表 3 （ 66 000246 000） 180 000 注： “①” 表示步驟。 基本調(diào)整 X=1 250 000+212 500+180 000－ 300 000=1 342 500（元） 二次調(diào)整 查找 “ 明細資料 ” 中關于應收賬款、應收票據(jù)、預收賬款和營業(yè)收入的信息。 資料 1（ 2）票 據(jù)貼現(xiàn)息 30 000 元。 貼現(xiàn)息 30 000 元意味著應收票據(jù)賬面價值減少 30 000 元，但沒有收到現(xiàn)金。二次調(diào)整的方法是與基本調(diào)整相反，基本調(diào)整時應收票據(jù)減少便增加現(xiàn)金，二次調(diào)整應該減少現(xiàn)金。 本現(xiàn)金項目＝基本調(diào)整Ｘ 1 342 500－ 30 000＝ 1 312 500（元） 另外，根據(jù)表 124 中 “ 主營業(yè)務收入 ” 科目貸方發(fā)生額 1 250 000 元可知，利潤表項目中的 “ 營業(yè)收入 1 250 000”全部為主營業(yè)務收入，不包含其他業(yè)務收入。因此，無需進行二次調(diào)整。 知識點 1： “ 購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金 ” 項目 的填列 2. “ 購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金 ” 項目 計算公式： 購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金 ＝主營業(yè)務成本 ＋應交稅費（應交增值稅 —— 進項稅額） －（存貨年初余額－存貨期末余額） ＋（應付賬款年初余額－應付賬款期末余額） ＋（應付票據(jù)年初余額－應付票據(jù)期末余額） ＋（預付賬款期末余額－預付賬款年初余額） －當期列入生產(chǎn)成本、制造費用的職工薪酬 －當期列入生產(chǎn)成本、制造費用的折舊費和固定資產(chǎn)修理費 這個公式很難記得住，比如存貨、應付賬款、應付票據(jù)和預付賬款這四個項目，括號前面有的是加號，有的是減號；括號里面 ，有的是期初減期末，而有的是期末減期初，這樣比較容易混淆。 項目內(nèi)容 購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金，反映企業(yè)購買材料、商品、接受勞務實際支付的現(xiàn)金，包括（ 1）本期購買商品支付的現(xiàn)金（包括增值稅進項稅額），以及（ 2）本期支付前期購買商品的未付款項和（ 3）本期預付款項等三個部分。 這是會計準則對這個項目的說明。首先要說明的是，這項目中的 “ 商品 ” 指的是存貨，并不是普通意義上的商品，比如，水和電是普通意義的商品，但不是存貨，因此，支付水電費不屬于購買商品支付的現(xiàn)金。為了敘述的方便，以后把這項目簡稱為 “ 購買商品支付的 現(xiàn)金 ” 。 （ 1）本期購買商品支付的現(xiàn)金 本期購買商品支付的現(xiàn)金，在付現(xiàn)采購的方式下，等于本期購入的存貨（加增值稅進項稅額）。增值稅進項稅額可以通過應交增值稅的賬戶記錄找到，因此，問題就演變成了計算本期購入的存貨。只要計算出了本期購入的存貨，就可以得到本期購買商品支付的現(xiàn)金。 存貨的種類很多，并不是所有的存貨都是購入的，比如，原材料一般是購入的，而庫存商品是企業(yè)自己生產(chǎn)的，所以，有必要對存貨進行分類。 存貨的分類 存貨可以分為兩類，一類是尚未進入加工程序的存貨，比如：原材料、低值易耗品、包裝物等，我們將其稱為 “ 物料存貨 ” ， “ 物料存貨 ” 就是企業(yè)購入的存貨；另一類是已經(jīng)進入加工程序的存貨，比如：在產(chǎn)品、庫存商品等，這類存貨的賬面價值中，不僅包括物料費用，還包括人工費用和制造費用，也就是成本會計所說的產(chǎn)品成本由料、工、費三部分構成。 生產(chǎn)投入 簡單思考一下制造型企業(yè)的生產(chǎn)流程，就是將原材料買來，由工人在車間加上，發(fā)生人工費用，當然還有其他一些制造費用，然后生產(chǎn)出產(chǎn)成品，換句話說，投入的料工費形成產(chǎn)出的產(chǎn)品價值，即投入等于產(chǎn)出。 仔細分析生產(chǎn)車間一年里的 “ 投入 ” 有哪些：首先，應有上年年末遺留的存貨，也就是期初存貨；其次 ，還會有本期購入的存貨；再次，還需投入人工費用；最后，還需投入制造費用。也就是說，投入包括期初存貨、本期購入的存貨、人工費用和制造費用等四項內(nèi)容。 生產(chǎn)產(chǎn)出 接下來分析 “ 產(chǎn)出 ” ：如果原材料直到期末仍未被領用，那么形成期末存貨；如果被生產(chǎn)領用了但直到期末仍未完工，也就是形成期末在產(chǎn)品，它也屬于期末存貨；如果生產(chǎn)完工形成產(chǎn)成品，并且該產(chǎn)成品直到期末沒有出售，那么形成期末存貨；如果產(chǎn)成品對外出售了，那么產(chǎn)品成本結轉到了主營業(yè)務成本?？梢?， “ 產(chǎn)出 ” 包括期末存貨和主營業(yè)務成本等兩項內(nèi)容。 根據(jù)投入等于產(chǎn)出的原理，可以 得到下列公式： 期初存貨＋本期購入的存貨＋人工費用＋制造費用＝主營業(yè)務成本＋期末存貨 仔細分析一下這個公式，公式左邊的 “ 人工費用 ” ，準確的說，是指本期計入產(chǎn)品成本的人工費用，也就是本期為直接生產(chǎn)人員和車間管理人員計提的職工薪酬，其中，直接生產(chǎn)人員的工資直接計入生產(chǎn)成本，而車間管理人員的工資，先通過制造費用歸集，然后分配計入生產(chǎn)成本?？傊?，公式中 “ 人工費用 ” ，準確地說應該叫 “ 車間人工費用 ” 。 接下來看到公式左邊的 “ 制造費用 ” ，并不是指本期發(fā)生的全部制造費用。先來分析形成制造費用的來源：首先，有機物料消耗，比如 ，車床使用潤滑油，那么潤滑油的價值轉化為制造費用，但是，潤滑油屬于低值易耗品，它的價值已經(jīng)包含在 “ 本期購入的存貨 ” 中， 為了避免重復計算，第一、應該將制造費用中由物料形成的部分扣除；第二、車間管理人員的工資，也計入制造費用，但它已經(jīng)包含在 “ 車間人工費用 ” 之中了，為了避免重復計算，制造費用中由車間管理人員工資形成的部分也應該扣除。所以，公式中 “ 制造費用 ” ，準確地說，應該叫做 “ 非料工制造費用 ” ，也就是扣除了物料費用和車間管理人員工資之后的制造費用，其實也就是由生產(chǎn)設備的折舊費、車間的水電費、辦公費等其他項目形成 的制造費用。 通過以上分析，這個公式準確的表述應該是： 期初存貨＋本期購入的存貨＋車間人工費用＋非料工制造費用＝主營業(yè)務成本＋期末存貨 將這個公式做個簡單變形，就可以得到 “ 本期購入的存貨 ” 的計算公式。把公式左邊的其他三個項目移到右邊，就可以得到： 本期購入的存貨＝主營業(yè)務成本＋（期末存貨－期初存貨）－車間人工費用－非料工制造費用 接下來分析公式右邊四個項目的數(shù)據(jù)來源： 1） “ 主營業(yè)務成本 ” 根據(jù)利潤表 “ 營業(yè)成本 ” 項目，扣除其他業(yè)務成本。 2） “ 存貨 ” 根據(jù)資產(chǎn)負債表的存貨項目，但要加回存貨跌價準備，也就是還原成 存貨賬面余額后，再進行計算。 3） “ 車間人工費用 ” 可以根據(jù) “ 應付職工薪酬 ” 貸方發(fā)生額中屬于為直接生產(chǎn)人員和車間管理人員計提的部分，即本期計入產(chǎn)品成本的人工費用。 4） “ 非料工制造費用 ” 可以根據(jù) “ 制造費用 ” 借方發(fā)生額，扣除車間領用低值易耗品等物料形成費用和車間管理人員的職工薪酬形成的費用。 至于購入存貨的增值稅進項稅額，可以根據(jù) “ 應交稅費 —— 應交增值稅（進項稅額）欄的記錄。 通過這 5 個項目，就可以計算出本期購買商品支付的現(xiàn)金。 （ 2）本期支付前期購買商品的未付款項 本期支付前期購買商品的未付款項，體現(xiàn)為 “ 本期 支付前期的應付賬款 ” 和 “ 本期支付前期的應付票據(jù) ” 。 ①“ 本期支付前期的應付賬款 ” ，根據(jù)資產(chǎn)負債表 “ 應付賬款 ” 項目計算。 本期支付前期的應付賬款，體現(xiàn)為應付賬款減少，即資產(chǎn)負債表的 “ 應付賬款 ” 項目的期末數(shù)小于期初數(shù)，應該加上這個差額。 如果 “ 應付賬款 ” 項目期末數(shù)大于期初數(shù)，表示應付賬款增加，也就是取得了沒