【文章內(nèi)容簡介】 含的信息內(nèi)容而言，輔助分部披露所包含的信息內(nèi)容要少得多。但這里需要注意的是，在進(jìn)行主要分部披露和輔助分部披露前，必須首先確定 主要分部披露和輔助分部披露的具體形式。關(guān)于這個(gè)問題將在下文 “國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn) ”中闡述。 2. 英國的觀點(diǎn) （ 1）自 1965 年起，倫敦股票交易所就一直要求披露國際分部信息，但只是自 1981 年起，英國公司法才規(guī)定披露這類信息，因?yàn)楫?dāng)時(shí)采納了歐洲共同體第 4 號(hào)指令的規(guī)定。第 4 號(hào)指令要求披露按地區(qū)的銷售收入，股票交易所的規(guī)則要求披露銷售收入和利潤。如果國外經(jīng)營總額占合并營業(yè)收入 10%以上，那么就與美國一樣，需要披露國外經(jīng)營信息；如果一個(gè)洲的經(jīng)營總額超過合并經(jīng)營總額的 50%，就需要分析這個(gè)洲的分部信息。在貿(mào) 易利潤方面，如果來自特定地區(qū)的利潤率與公司整體上正常銷售利潤率沒有什么重大不同，則不需要進(jìn)行分部分析。 （ 2） 1990 年，英國會(huì)計(jì)職業(yè)界頒布了 SSAP 25——《分部報(bào)告》。 SSAP 25 在分部確認(rèn)方面的有關(guān)要求與公司法和倫敦股票交易所在這方面的有關(guān)規(guī)定沒有實(shí)質(zhì)性差別，但在財(cái)務(wù)報(bào)告分部披露方面較公司法和股票交易所確實(shí)有了新的拓展。這主要表現(xiàn)在以下若干方面： ● 對于行業(yè)分部和地區(qū)分部，要求披露分部凈資產(chǎn)信息； ● 對于地區(qū)分部，要求分別披露該產(chǎn)品產(chǎn)地和銷售地的銷售信息； ● 對地區(qū)分部披露，明確要求 披露利潤信息。 與標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告相比，倫敦股票交易所在這方面的要求要寬松得多。具體地說，只有當(dāng)來自某特定地區(qū)的利潤具有 “異常性 ”，股票交易所才要求地區(qū)分部披露利潤信息。 3. 經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的觀點(diǎn) 經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織曾經(jīng)公布過一個(gè) “行為準(zhǔn)則 ”，其中要求改進(jìn)經(jīng)營信息的披露。在分部信息方面，經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織建議披露經(jīng)營地區(qū)和各個(gè)地區(qū)的主要活動(dòng)，并建議經(jīng)營地區(qū)和行業(yè)分部披露經(jīng)營成果、銷售和資本投資信息，以及按地區(qū)分部披露平均雇員人數(shù)。關(guān)于按地區(qū)分部披露的指南是：如果沒有單一的分類方法適合所有的企業(yè)， 那么企業(yè)需要考慮的因素應(yīng)當(dāng)包括各個(gè)國家或地區(qū)從事的經(jīng)營活動(dòng)的重要性以及它的競爭影響、地理上的相近、經(jīng)濟(jì)上的密切關(guān)系、經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營性質(zhì)的類似點(diǎn)、各國企業(yè)經(jīng)營相互關(guān)系的范圍和程度。 這一行為準(zhǔn)則是一種指南，但經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織沒有權(quán)力要求所有企業(yè)遵循它的原則。盡管如此，該行為準(zhǔn)則仍是各國會(huì)計(jì)團(tuán)體制定各自披露要求可遵循的模式。 4. 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn) （ 1） 1981 年 8 月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了 IAS 14——《財(cái)務(wù)信息的分部報(bào)告》。這一準(zhǔn)則與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) SFAS 14 略有不同，它只要 求披露行業(yè)和地區(qū)分部的資料。在每一分部的數(shù)據(jù)披露方面， IAS 14 要求披露和 SFAS 14 同樣的信息。它也要求企業(yè)說明各行業(yè)分部的活動(dòng)和各地區(qū)分部的組成。另外，也允許那些已提供控股公司和合并經(jīng)營信息的企業(yè)只披露合并經(jīng)營的分部信息。因此，這一國際準(zhǔn)則按每一分部提供的信息與 SFAS 14 一樣包括許多內(nèi)容，只是 IAS 14 并不要求提供出口營業(yè)收入或者來自重要客戶的營業(yè)收入的信息，而是留有余地讓企業(yè)管理當(dāng)局去作決策。 （ 2） 1997 年 7 月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布了修訂后的 IAS 14——《分部報(bào)告》。修訂后的 IAS 14 的特色在于其主要分部披露形式（或主要報(bào)告形式）和輔助分部披露形式（或輔助報(bào)告形式）的確定方面。修訂后的 IAS 14 認(rèn)為，在確定行業(yè)分部披露和地區(qū)分部披露誰為主要分部披露形式、誰為輔助分部披露形式時(shí)，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的主要來源和實(shí)質(zhì)具有決定作用。具體地說，如果企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬主要受企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供的勞務(wù)的差異性影響，則行業(yè)分部披露是主要分部披露形式，而地區(qū)分部披露是輔助分部披露形式；相反，如果企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬主要受企業(yè)經(jīng)營的國家或地區(qū)的差異性影響，則地區(qū)分部披露是主要分部披露形式，而行業(yè)分部披露是 輔助分部披露形式。主要分部披露所列報(bào)的信息量比輔助分部披露所列報(bào)的信息量要大得多。 5. 中國的現(xiàn)狀 為了規(guī)范股份有限公司的會(huì)計(jì)核算工作，維護(hù)投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益，中國財(cái)政部于 1998年頒布實(shí)施《股份有限公司會(huì)計(jì)制度 ——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，其中專門規(guī)定了股份有限公司應(yīng)按年編制 “分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表 ”，作為利潤表的附表。 2020 年 12 月財(cái)務(wù)部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，于 2020 年 1 月 1 日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行。執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度 ——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》同時(shí)廢止?！镀髽I(yè) 會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定了 “分部報(bào)表（業(yè)務(wù)分部） ”和 “分部報(bào)表（地區(qū)分部） ”，作為利潤表的附表。在這兩份附表中，反映企業(yè)各行業(yè)、各地區(qū)經(jīng)營業(yè)務(wù)的收入、成本、費(fèi)用、營業(yè)利潤、資產(chǎn)總額以及負(fù)債總額的情況。至于分部報(bào)表的具體準(zhǔn)則，財(cái)政部正在抓緊制定中。 四、報(bào)告的頻率和時(shí)效性 按傳統(tǒng)做法，企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告一般按年度編制，一年才公布一次。然而，時(shí)至今日，隨著社會(huì)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的急劇變遷和科學(xué)技術(shù)的突飛猛進(jìn)，企業(yè)之間的競爭態(tài)勢發(fā)生了質(zhì)的變化，經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性達(dá)到了有史以來的最高水平。技術(shù)進(jìn)步使產(chǎn)品和生產(chǎn)設(shè)備的有效使 用周期縮短，原有的市場份額或競爭優(yōu)勢可能在較短的時(shí)間內(nèi)消失殆盡。同時(shí)，由于衍生金融工具的廣泛應(yīng)用，一些賬面財(cái)務(wù)狀況良好的企業(yè)可能在短期內(nèi)出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難，甚至破產(chǎn)清算。對于跨國公司來說，由于所處經(jīng)營環(huán)境的高度不確定性，信息披露的頻率和時(shí)效性因而顯得極其重要。在這樣的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景下，反映較短期間（如季度、月度、日甚至聯(lián)機(jī)實(shí)時(shí)）經(jīng)營業(yè)績的中期報(bào)告逐漸引起信息使用者的關(guān)注，并因市場瞬息萬變、競爭日趨激烈而日顯其重要性。 （一）中期報(bào)告的含義 關(guān)于中期報(bào)告的含義，不同組織和學(xué)者曾下過各種不同的定義，比較典型的有： （ 1）美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，會(huì)計(jì)的基本目的在于提供企業(yè)持續(xù)經(jīng)營過程的期中計(jì)量。意思是，如果財(cái)務(wù)報(bào)告以短于企業(yè)生命周期的期間為基礎(chǔ)編制，則可將其視作中期報(bào)告。從該含義出發(fā)，年度報(bào)告實(shí)質(zhì)上也是中期報(bào)告的一種。 （ 2）《科勒會(huì)計(jì)詞典》認(rèn)為，中期報(bào)告是指在除了年底之外的其他任何時(shí)間編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，如反映公司當(dāng)季或截至編表日止收益的簡要報(bào)告。這種報(bào)告通常會(huì)告誡使用者注意其所包含的數(shù)據(jù)具有極大的不確定性。許多公司的季度報(bào)告根據(jù)具體情況只披露銷售、凈收益和其他一些事項(xiàng)。此外，該字典對中期（ interim）所作的解釋 是，處于兩個(gè)主要、既定或廣為人知的日期之間的日期。如管理期內(nèi)受托人的報(bào)告、涵蓋期短于一個(gè)財(cái)務(wù)年度的報(bào)告或反映短于慣例報(bào)告期的任何報(bào)表。 （ 3）《現(xiàn)代會(huì)計(jì)手冊》認(rèn)為，中期報(bào)告系指所涉時(shí)期少于一年的財(cái)務(wù)報(bào)告。如一月、一季（三個(gè)月或十二、十三個(gè)星期），或其中某一個(gè)時(shí)期的若干倍。 （ 4）美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)于 1973 年發(fā)布的第 28號(hào)意見書 —— 《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》作為世界上第一套關(guān)于中期報(bào)告的一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則指出，中期財(cái)務(wù)信息泛指會(huì)計(jì)年度進(jìn)行中有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況的現(xiàn)時(shí)資料，可以按月、季或其他短于一 年的任何時(shí)段為基礎(chǔ)編制。披露方式可以是完整的財(cái)務(wù)報(bào)表（ plete financial statement），也可以是匯總的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（ summarized financial data）。 （ 5）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于 1998 年發(fā)布的 IAS34—— 《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》則規(guī)定，中期是指短于一個(gè)完整的財(cái)務(wù)年度的財(cái)務(wù)報(bào)告期間。中期財(cái)務(wù)報(bào)告是指包括涵蓋一個(gè)中期的一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表或一套簡明的財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)告。 那么，中期報(bào)告對外公布的頻率以多長為宜呢？對于這一問題，無論是科勒會(huì)計(jì)詞典、美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)還是國際 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都沒有給出明確的答復(fù)，而只是籠統(tǒng)地指出中期系處于兩個(gè)主要、既定或廣為人知的日期之間的日期，短于一個(gè)完整會(huì)計(jì)年度，可按月、季或其他短于一年的期間為基礎(chǔ)，等等。究其原因，如此規(guī)定可能與準(zhǔn)則制定的原則性、實(shí)務(wù)應(yīng)用的靈活性和將來報(bào)表發(fā)展的適用性等諸多方面的考慮有關(guān)。 （二）中期報(bào)告的特性在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系中，相關(guān)性和可靠性是兩個(gè)最為重要的信息特征。一份理想財(cái)務(wù)報(bào)告的編制與披露，尋求的是這兩者之間的平衡。對中期報(bào)告而言，由于其充分體現(xiàn)信息的及時(shí)性和預(yù)測價(jià)值（當(dāng)然還有反饋價(jià)值），相關(guān)性極為重要；但較 短的報(bào)告期使中期報(bào)告在每月或季、半年終了時(shí)，對財(cái)務(wù)資料全部及時(shí)復(fù)核、編制并最后報(bào)出，可用的時(shí)間極其有限；加上企業(yè)出于所耗成本及自身利益的過多考慮，使得中期報(bào)告披露的信息往往涉及更多的會(huì)計(jì)估計(jì)與判斷，可靠性難以得到很好的保證，甚至可能發(fā)生會(huì)計(jì)選擇的機(jī)會(huì)主義行為。能否較好地解決這一矛盾，將極大地影響中期信息披露的質(zhì)量。 實(shí)務(wù)中通常的做法是，如果一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性最高但并非最為可靠，或者反過來，一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息可靠性最高但并非最為相關(guān)，則取舍標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是采用在可靠信息中最為相關(guān)的信息。因?yàn)楫?dāng)我們把相關(guān)性作為倡導(dǎo)中期報(bào) 告的前提時(shí)，中期報(bào)告披露的信息是否有用，將在很大程度上取決于其是否可靠。如果