【正文】 第七章 金融企業(yè)投資的核算 本章概述 第一節(jié) 金融投資的概述 第二節(jié) 交易性金融資產(chǎn) 第三節(jié) 持有至到期投資 第四節(jié) 可供出售金融資產(chǎn) 第五節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資 第一節(jié) 金融投資的概述 一、投資的含義和特征 二、金融投資的分類 一、投資的含義和特征 （一）投資的概念 ?是指為了將來獲得更多的現(xiàn)金流入而現(xiàn)在付出現(xiàn)金或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的行為。（財(cái)務(wù)管理的角度） （二） 投資的含義 （三）對(duì)外投資的概念和特征 ?是指企業(yè)為通過分配來增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。 ?是以讓渡其他資產(chǎn)而換取的另一項(xiàng)資產(chǎn)。 ?為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益在方式上與其他資產(chǎn)有所不同（不參加企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）。 （二）投資的含義 ? 投資有廣義和狹義之分： ? 廣義 ：廣義投資是指為了獲得未來報(bào)酬或收益而預(yù)先墊付資本及貨幣的各種經(jīng)濟(jì)行為。既包括對(duì)外投資，也包括對(duì)內(nèi)投資。 ? 對(duì)內(nèi)投資包括對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)的投資，對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的投資。 ? 狹義 ：僅指對(duì)外投資，如對(duì)股票、債券、基金、期貨等項(xiàng)目的投資，對(duì)其他企業(yè)的直接投資等。 ? 本章的對(duì)外投資實(shí)際上是狹義的投資概念。 二、對(duì)外投資的分類 （四）按照投資目的分類☆ 股票投資、債券投資、基金投資、期貨投資、投資性房地產(chǎn)以及對(duì)其他企業(yè)的直接投資等。 債權(quán)性投資、權(quán)益性投資、混合性投資 貨幣資金投資、實(shí)物投資、無形資產(chǎn)投資 （一）按照投資對(duì)象分類 （二）按照投資性質(zhì)分類 （三）按照投資方式分類 （四）按照投資目的分類 與本章相關(guān)的概念 ： 金融工具 、 衍生工具 、 權(quán)益工具 、 金融資產(chǎn) 金融工具 ? 金融工具，是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)．并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。 ? 金融工具包括 基本（傳統(tǒng)）金融工具 （如現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、部分長(zhǎng)短期投資、應(yīng)付債券、長(zhǎng)短期借款、可轉(zhuǎn)換債券等）和 衍生金融工具 （如金融期權(quán)、期貨或遠(yuǎn)期合約、利率互換以及貨幣互換等）。 衍生工具 ? 是指具有下列特征的金融工具或其他合同： （一）其價(jià)值隨特定利率、金融工具價(jià)格，商品價(jià)格，匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他類似變量的變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系； （二）不要求初始凈投資，或與對(duì)市場(chǎng)情況變化有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資； （三）在未來某一日期結(jié)算。 ? 衍生工具包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。 權(quán)益工具 ? 是指能夠證明企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后的剩余權(quán)益的合同，是一種所有權(quán)憑證，體現(xiàn)了一種合約權(quán)利。最常見的權(quán)益工具如普通股。 ? 股票作為權(quán)益工具，在發(fā)行方表現(xiàn)為持有者的權(quán)益，而在持有方表現(xiàn)為金融資產(chǎn)。 金融資產(chǎn) ? 金融資產(chǎn)是指企業(yè)的下列資產(chǎn)： （廣義）； （如普通股股票） ； （如應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、債券等） ； ，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利； 同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具； 金融資產(chǎn) 權(quán)利，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同權(quán)利除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。 屬于金融工具的投資 ? 屬于金融工具的投資實(shí)質(zhì)上金融資產(chǎn)。 ? 金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列四類： （一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn) 和 指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) ；（會(huì)計(jì)上均通過 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 科目核算，所以統(tǒng)稱為交易性金融資產(chǎn) ） （二）持有至到期投資； （三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)； （四）可供出售金融資產(chǎn)。 第二節(jié) 交易性金融資產(chǎn) 一、交易性金融資產(chǎn)概述 二、科目的設(shè)置 三、交易性金融資產(chǎn)取得的會(huì)計(jì)處理 四、交易性金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理 五、交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)量的會(huì)計(jì)處理 六、交易性金融資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理 七、會(huì)計(jì)處理舉例 交易性金融資產(chǎn)概述 前已述及交易性金融資產(chǎn)實(shí)際上包括金融資產(chǎn)中的以下內(nèi)容： 交易性金融資產(chǎn) 指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 這兩類在會(huì)計(jì)核算上均通過 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 科目核算。 交易性金融資產(chǎn) ? 滿足下列條件之一的，確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)： ，主要是為了近期內(nèi)出售； ，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理； （包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具）。 ? 如：企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的股票、債券、基金等；有效套期工具以外的衍生工具，如投機(jī)期貨。 指定為以公允價(jià)值計(jì)量 且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) ? 滿足下列條件之一的，在初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)： 導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。 ，該金融資產(chǎn)組合以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)健管理人員報(bào)告。 ? 在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 科目的設(shè)置 交易性金融資產(chǎn)（成本） 取得的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值 出售的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值； 持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值 科目的設(shè)置 交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)） 資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額。 資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額的差額。 持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)的凈增加額 持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)的凈減少額 一、交易性金融資產(chǎn)取得的會(huì)計(jì)處理 借：交易性金融資產(chǎn)（成本） 〔 公允價(jià)值 〕 投資收益 〔 交易費(fèi)用 〕 應(yīng)收股利 應(yīng)收利息 貸：銀行存款 〔 實(shí)際支付的金額 〕 注：在購(gòu)買交易性金融資產(chǎn)時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告尚未支付的現(xiàn)金股利，以及已到付息期尚未發(fā)放的債券利息，計(jì)入 應(yīng)收股利或應(yīng)收利息 。 處理圖示 取得的會(huì)計(jì)處理圖示 銀行存款 交易性金融資產(chǎn)（成本） 應(yīng)收利息 ①取得 相關(guān)稅費(fèi) 應(yīng)收股利 投資收益 二、交易性金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理 對(duì)于收到的屬于取得交易性金融資產(chǎn)支付價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息， 借：銀行存款 貸： 應(yīng)收股利或應(yīng)收利息 在持有交易性金融資產(chǎn)期間收到被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息 借：應(yīng)收股利或應(yīng)收利息 貸： 投資收益 后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理圖示 后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理圖示 銀行存款 應(yīng)收股利或應(yīng)收利息 投資收益 ②后續(xù)計(jì)量 三、交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)量的會(huì)計(jì)處理 資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額， 借：交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)） 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 公允價(jià)值低于其賬面余額的差額， 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)） 期末計(jì)量的會(huì)計(jì)處理圖示 期末計(jì)量的會(huì)計(jì)處理圖示 交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)） 公允價(jià)值變動(dòng)損益 公允價(jià)值變動(dòng)損益 ③期末計(jì)量 公允價(jià)值高于其賬面余額的差額 公允價(jià)值低于其賬面余額的差額 四、交易性金融資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理 出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額 借：銀行存款 交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)） 投資收益 貸：交易性金融資產(chǎn)（成本） 交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)） 投資收益 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：投資收益 借：投資收益 貸 :公允價(jià)值變動(dòng)損益 處置會(huì)計(jì)處理圖示 處置會(huì)計(jì)處理圖示 交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)） 銀行存款 交易性金融資產(chǎn)（成本） 投資收益 公允價(jià)值變動(dòng)損益 ④處置 應(yīng)收股利 會(huì)計(jì)處理舉例 ?1月 5日 A公司購(gòu)入一批債券（面值總額 100萬元，利率 6%，每半年計(jì)算并支付一次利息），取得時(shí)支付價(jià)款 103萬元（含已到期尚未發(fā)放利息 3萬元），另支付交易費(fèi)用 2萬元。 ：交易性金融資產(chǎn)（成本） 100 應(yīng)收股利 3 投資收益 2 貸：銀行存款 105 2 . 收到最初支付價(jià)款中所含利息 3萬元 借：銀行存款 3 貸：應(yīng)收股利 3 會(huì)計(jì)處理舉例 ，債券公允價(jià)值為 110萬元 借：交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)） 10 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 30日確認(rèn)上半年利息 借：應(yīng)收利息 3 貸：投資收益 3 實(shí)際收到利息時(shí) 借：銀行存款 3 貸：應(yīng)收利息 3 會(huì)計(jì)處理舉例 ，將該債券處置（售價(jià) 120） 借：銀行存款 120 貸：交易性金融資產(chǎn)（成本） 100 交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)） 10 投資收益 10 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 貸：投資收益 10 第三節(jié) 持有至到期投資 一、持有至到期投資概述 二、科目的設(shè)置 三、持有至到期投資取得的會(huì)計(jì)處理 四、持有至到期投資持有期間的計(jì)量 五、持有至到期投資期末計(jì)量的會(huì)計(jì)處理 六、持有至到期投資收回的會(huì)計(jì)處理 七、持有至到期投資處置的會(huì)計(jì)處理 八、持有至到期投資重新分類的會(huì)計(jì)處理 九、持有至到期投資核算綜合舉例 持有至到期投資概述 ?是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè) 有明確意圖 和 能力 持有至到期的 非衍生 金融資產(chǎn)。持有至到期投資具有以下特征： 持有至到期投資概述 ?主要是指?jìng)鶛?quán)性質(zhì)的長(zhǎng)期投資，如政府債券、公共部門和準(zhǔn)政府債券、金融機(jī)構(gòu)債券、公司債券等。 ?持有至到期投資通常具有長(zhǎng)期性質(zhì)，但期限較短（ 1 年以內(nèi)）的債券投資，如符合持有至到期投資的條件，也可將其劃分為持有至到期投資。 ?企業(yè)委托金融機(jī)構(gòu)發(fā)放的貸款也屬于持有至到期投資的范籌。 科目的設(shè)置 ? 本科目核算企業(yè)持有至到期投資的價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照持有至到期投資的類別和品種，分別 “ 成本 ” 、 “ 利息調(diào)整 ” 、 “ 應(yīng)計(jì)利息 ”進(jìn)行明細(xì)核算。 持有至到期投資（成本） 企業(yè)取得時(shí)確認(rèn)的持有至到期投資的成本 企業(yè)到期收回或處置而減少的持有至到期投資的成本 企業(yè)持有至到期投資的成本 科目的設(shè)置 持有至到期投資（利息調(diào)整） 資時(shí)確認(rèn)的溢價(jià) 利率法攤銷的折價(jià) 資時(shí)確認(rèn)的折價(jià) 利率法攤銷的溢價(jià) 尚未攤銷的溢價(jià) 尚未攤銷的折價(jià) 科目的設(shè)置 持有至到期投資（應(yīng)計(jì)利息） 持有期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的到期一次還本付息債券利息 收回的到期一次還本付息債券的已實(shí)現(xiàn)利息 尚未收回的到期一次還本付息債券已實(shí)現(xiàn)利息 該賬戶適用于到期一次還本付息的債券，分期付息債券一般不使用。 持有至到期投資取得的會(huì)計(jì)處理 ，應(yīng)按取得該投資的公允價(jià)值（如買價(jià)）與交易費(fèi)用之和 借：持有至到期投資（成本） 持有至到期投資（利息調(diào)整） 〔 溢價(jià) 〕 貸：銀行存款 〔 公允價(jià)值＋交易費(fèi)用 〕 持有至到期投資（利息調(diào)整） 〔 折價(jià) 〕 ，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息。在隨后收到這部分利息時(shí)，直接沖減應(yīng)收利息。 核算圖解 核算圖解 銀行存款 持有至到期投資（成本） 持有至到期投資（利息調(diào)整） 銀行存款 核算舉例 應(yīng)收利息 取得時(shí)實(shí)際利率的確定 ? 實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。 ? 對(duì)于持有至到