【正文】 如何評價內(nèi)部控制與審計風(fēng)險蕭偉強2000年6月(一) 內(nèi)部控制與審計風(fēng)險概論(1) 審計風(fēng)險的函義 按照獨立審計基本準(zhǔn)則，獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。 至于注冊會計師為何要評價被審計單位的審計風(fēng)險及應(yīng)如何評價審計風(fēng)險以減低或避免發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性，將會是這個講義的主要內(nèi)容，也是整個審計過程中的關(guān)鍵。(2) 評價審計風(fēng)險的重要性(a) 決定審計資源分配，使審計工作有效地進行。注冊會計師對被審計單位會計報表進行審計時采用的審計方法大致可分為以下兩種；(i) 重風(fēng)險的審計(Riskdrivenaudit)，(ii) 重程序的審計。重風(fēng)險的審計方法是透過了解被審計單位存在的審計風(fēng)險后，分析有關(guān)審計風(fēng)險對財務(wù)報表認定的影響，按照審計風(fēng)險分析結(jié)果，將審計資源集中分配到高風(fēng)險會計科目，使審計工作有效地進行。而重程序的審計方法并不考慮審計風(fēng)險的程度，采用預(yù)先制定的標(biāo)準(zhǔn)審計程序進行審計工作，最終可能導(dǎo)致低風(fēng)險的審計科目所得的資源過多，而高風(fēng)險審計科目的資源過少。由于重程序的審計存在上述弊端，現(xiàn)代的審計應(yīng)采用重風(fēng)險的審計方法，對被審計單位的審計風(fēng)險進行評價，以便決定審計資源應(yīng)如何分配，使審計工作有效地進行。一般而言，主要審計負責(zé)人的經(jīng)驗和知識水平及審計團隊的人數(shù)應(yīng)與審計風(fēng)險水平掛。風(fēng)險越高的會計科目或企業(yè)，應(yīng)安排較具經(jīng)驗的審計人員，如高級經(jīng)理負責(zé)主理；另外，高風(fēng)險的審計項目通常需要超過一個合伙人和經(jīng)理負責(zé)處理，以確保審計風(fēng)險能降至可接受水平。 另外，評價審計風(fēng)險后不單可決定審計資源應(yīng)如何分配到各個會計科目；若被審計單位是一家擁有多間分行或多家子公司的機構(gòu)或從事不同類型行業(yè)的跨國性企業(yè)時，注冊會計師還可按照對各個分公司或子公司進行審計風(fēng)險評價后的結(jié)果，決定那一家分公司、子公司或那一類別的行業(yè)應(yīng)獲分配較多審計資源。(b) 決定需獲取審計證據(jù)的類別 獨立審計準(zhǔn)則第5號規(guī)定注冊會計師判斷審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)、應(yīng)考慮審計風(fēng)險；當(dāng)注冊會計師了解及分析被審計單位存在的審計風(fēng)險后，注冊會計師需判斷應(yīng)獲取審計證據(jù)的類別；若被審計單位的固有風(fēng)險及控制風(fēng)險(將于第二節(jié)中作詳細討論)較高時，注冊會計師需獲取可靠程度較高的審計證據(jù)。而審計證據(jù)的可靠程度可參照下列標(biāo)準(zhǔn)來判斷：n 書面證據(jù)比口頭證據(jù)可靠；n 外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠；n 注冊會計師自行獲得的證據(jù)比由被審計單位提供的證據(jù)可靠；n 內(nèi)部控制較好時的內(nèi)部證據(jù)比內(nèi)部控制較差時均內(nèi)部證據(jù)可靠。 圖一說明了審計風(fēng)險分析結(jié)果如何影響需獲取的審計證據(jù)類 圖一展 開 審 計 工 作 評 價 固 有 風(fēng) 險 及 控 制 風(fēng) 險 高風(fēng) 險 ？否 是可 加 強 依 靠 內(nèi) 部 證 據(jù) 需 集 中 獲 取 外 部 證 據(jù) (c) 考慮應(yīng)否接受聘約 除非在被審計單位特別要求情況下，所有審計項目均采用抽樣審計方法進行。但由于財務(wù)報表的真實性及可靠性乃建基于管理層的誠信，故只要采用抽樣審計，所有審計項目均存在審計風(fēng)險；問題是該等審計風(fēng)險是否不可控制或不可接受；而評價審計風(fēng)險的其中一個目的，是透過了解及分析被審計單位存在的固有風(fēng)險及控制風(fēng)險后，注冊會計師判斷有關(guān)風(fēng)險水平是否不可控制或不可接受，并考慮應(yīng)否接受聘約。(d) 制定整體審計計劃 注冊會計師在評價及衡量被審計單位的固有風(fēng)險及控制風(fēng)險后，可按照風(fēng)險評價結(jié)果制定相應(yīng)的審計計劃，決定各審計程序(包括符合性測試及實質(zhì)性測試)實施的范圍、時間和性質(zhì)。(e) 降低注冊會計師的營業(yè)風(fēng)險 注冊會計師的營業(yè)風(fēng)險是指其所執(zhí)行的每項聘約都有可能使會計師事務(wù)所面臨訴訟、賠償、損壞名聲的風(fēng)險。意思是雖然注冊會計師已按照獨立審計準(zhǔn)則進行審計工作及發(fā)表其審計意見，被審計單位或使用其財務(wù)報表的其它人仕仍可能對注冊會計師提出控告。就算注冊會計師最后被判勝訴，有關(guān)訴訟已對該注冊會計師的名譽造成一定程度的影響。于七十至八十年代，注冊會計師就其對財務(wù)報表發(fā)表意見而需面臨的訴訟多數(shù)集中在英國及美國兩個國家，而發(fā)生的案例并不算多，所涉及的賠償金額一般較輕；但于近十年，注冊會計師由于專業(yè)疏忽而需作出賠償?shù)睦釉谖鞣絿?不僅在英國及美國)與日俱增，雖然大部份的案件所涉及的賠償金額都沒有被公布，但一般相信都是可觀的數(shù)字。至于在國內(nèi)及香港，近年亦有多宗涉及注冊會計師就其發(fā)表的審計意見而需面臨訴訟或調(diào)查的個案被傳播媒介廣泛披露，雖然有關(guān)案件暫時未有涉及任何賠償金額，但對注冊會計師的名譽已造成一定影響。 從上述可見，營業(yè)風(fēng)險有可能對注冊會計師造成極大傷害(包括金錢賠償及名譽方面)。雖然注冊會計師不能直接控制營業(yè)風(fēng)險水平，但透過了解及分析被審計單位的審計風(fēng)險，尤其是固有風(fēng)險，注冊會計師可從客戶甄選過程中辨別那些高風(fēng)險的聘約，并考慮拒絕接受有關(guān)聘約，從而降低面臨訴訟的可能性。 結(jié)論：總括而言，由于審計風(fēng)險評價可使審計工作有效地進行及降低審計風(fēng)險及注冊會計師面臨訴訟的可能性，采用重風(fēng)險的審計方法已是現(xiàn)代審計的必然趨勢，也是各國注冊會計師監(jiān)管機構(gòu)所提倡的審計方法。事實上，多個中國注冊會計師獨立審計具體準(zhǔn)則也提及審計風(fēng)險的重要性，以下節(jié)錄了部份有關(guān)涉及中國注冊會計師在接受及執(zhí)行聘約時需考慮審計風(fēng)險的獨立審計具體準(zhǔn)則及規(guī)條作為參考：中華人民共和國獨立審計具體準(zhǔn)則中部份涉及評價審計風(fēng)險的規(guī)條第2號審計業(yè)務(wù)約定書第六條在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書之前，會計師事務(wù)所應(yīng)委派注冊會計師了解被審計單位基本情況，初步評價審計風(fēng)險，并與委托人就約定事項進行商議，達成一致意見。第3號審計計劃第八條在編制審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計重要性、審計風(fēng)險進行適當(dāng)評估。第5號審計證據(jù)第七條注冊會計師判斷審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)，應(yīng)考慮下列主要因素(一)審計風(fēng)險第8號錯誤與舞弊第六條注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計風(fēng)險，實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍院侠泶_信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊。第9號內(nèi)部控制與審計風(fēng)險第七條注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，合理運用專業(yè)判斷，對審計風(fēng)險進行評估，制定并實施相應(yīng)的審計程序，以將審計風(fēng)險降低至可接受的水平。第10號審計重要性第八條注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮重要性與審計風(fēng)險之間存在的反向關(guān)系。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低；重要性水平越低，審計風(fēng)險越高。注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，合理確定重要性水平。事實上，按照上述獨立審計具體準(zhǔn)則，注冊會計師在多個審計階段均須衡量審計風(fēng)險，例如：n 在承接審計業(yè)務(wù)時，考慮是否接受委聘；n 在編制審計計劃時，確定所需要的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；n 在編制具體的審計程序時，確定所需的審計測試內(nèi)容；n 在編制審計報告時，考慮出具合適的審計意見。 基于上述原因，審計風(fēng)險的評價在整個審計過程中是非常重要的，直接影響后續(xù)審計工作的進行及注冊會計師面臨訴訟的可能性。(3) 內(nèi)部控制與審計風(fēng)險的關(guān)系 本講義的標(biāo)題為「如何評價內(nèi)部控制與審計風(fēng)險」，到底內(nèi)部控制與審計風(fēng)險存在什么的關(guān)系呢？在這環(huán)節(jié)里將會作簡單介紹。 上一環(huán)節(jié)提及多個獨立審計具體準(zhǔn)則均提及評價審計風(fēng)險的重要；而獨立審計具體準(zhǔn)則第9號「內(nèi)部控制與審計風(fēng)險」更將內(nèi)部控制及審計風(fēng)險放在同一個準(zhǔn)則里，規(guī)定注冊會計師在評價審計風(fēng)險時需研究被審計單位的內(nèi)部控制，主要基于內(nèi)部控制與審計風(fēng)險存在密切的相互關(guān)系。要了解內(nèi)部控制與審計風(fēng)險的關(guān)系，需首先介紹兩種注冊會計師可選擇采用的審計策略；i)系統(tǒng)信賴法(Systembased approach or Reliance approach) 或ii)實質(zhì)性測試法(Substantive approach)。系統(tǒng)信賴法指注冊會計師透過測試被審計單位內(nèi)部控制的有效性而減少對相關(guān)財務(wù)報表認定進行實質(zhì)性測試的策略。而實質(zhì)性測試指注冊會計師完全不依賴內(nèi)部控制，直接對財務(wù)報表帳目金額獲取審計證據(jù)。 根據(jù)獨立審計具體準(zhǔn)則第9號，內(nèi)部控制指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保護資產(chǎn)的安全和完整、防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯鋘與舞弊，保證會計數(shù)據(jù)的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。從以上內(nèi)部控制的目標(biāo)及功效來看，若被審計單位的內(nèi)部控制健全，該企業(yè)便可透過內(nèi)部控制系統(tǒng)的運作防止及糾正在日常營運中錯誤及舞弊的發(fā)生，從而減低了會計報表存在重大錯誤或漏報的可能性。因此，當(dāng)其它條件如固有風(fēng)險水平一致時，被審計單位的內(nèi)部控制越健全，注冊會計師所面臨的審計風(fēng)險越低。故當(dāng)注冊會計師采用重風(fēng)險的審計方法時，必須研究及評價被審計單位內(nèi)部控制的有效性，從而確定審計風(fēng)險水平；而對于那些具備有效內(nèi)部控制的會計循環(huán)(Accounting cycle)如銷售與收款循環(huán)或采購與付款循環(huán)等，其對應(yīng)的審計風(fēng)險必然較低，在此情況下，注冊會計師便可在審計過程中較大程度依賴被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，減少實質(zhì)性測試的程序；相反，對于那些內(nèi)部控制較為薄弱的會計循環(huán)，其對應(yīng)的審計風(fēng)險必然較高，注冊會計師使應(yīng)較少依賴或不應(yīng)依賴內(nèi)部控制，而需實施較多的實質(zhì)性測試程序。(二) 審計風(fēng)險的組成要素及其相互關(guān)系 評價審計風(fēng)險在當(dāng)代重風(fēng)險的審計方法(Tiskdrivenaudit)里的重要性已在第一環(huán)節(jié)里跟各位討論。注冊會計師若要有效地評價內(nèi)部控制及審計風(fēng)險，必需首先了解審計風(fēng)險的組成要素及其相互關(guān)系。以下部份將會將過介紹審計風(fēng)險模型以探討審計風(fēng)險的組成要素及其相互關(guān)系。而注冊會計師在制定審計計劃時，一般會運用審計風(fēng)險模型的概念去決定需獲取多少審計證據(jù)。(1) 審計風(fēng)險模型 獨立審計具體準(zhǔn)則第9號[內(nèi)部控制與審計風(fēng)險]第三條指出，審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險與其構(gòu)成要素的相互關(guān)系一般以下列公式表示：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險x控制風(fēng)險x檢查風(fēng)險固有風(fēng)險： 指假定沒有相關(guān)的內(nèi)部控制，某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶或交易類別出現(xiàn)重大錯誤或漏報的可能性控制風(fēng)險： 指某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶或交易類別產(chǎn)生錯誤或漏報，但沒有透過內(nèi)部控制而防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性檢查風(fēng)險： 指某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶或交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，但未能透過實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性上述組成元素及其相互關(guān)系可透過圖2作進一步理解圖2帳 戶 或 交 易 產(chǎn) 生 重 大 錯 誤 內(nèi) 部 控 制 系 統(tǒng) 通 過 內(nèi) 部 控 制 系 統(tǒng) 已 防 止 及 糾 正 的 重 大 錯 誤 或 漏 報 未 被 內(nèi) 部 控 制 系 統(tǒng) 防 止 或 糾 正 的 重 大 錯 誤 或 漏 報 注 冊 會 計 師 進 行 的 實 質(zhì) 性 測 試 由 各 審 計 程 序 發(fā) 現(xiàn) 的 重 大 錯 誤 或 漏 報 仍 未 被 發(fā) 現(xiàn) 的重 大 錯 誤 或 漏 報 會 計 報 表 存 在 重 大 錯 誤 或 漏 報而 注 冊 會 計 師 發(fā) 表 不 恰 適 的 審 計 意 見 固 有 風(fēng) 險 控 制 風(fēng) 險 檢 查 風(fēng) 險 審 計 風(fēng) 險 在上列公式中審計風(fēng)險水平乃作為注冊會計師發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，故注冊會計師一般會將審計風(fēng)險設(shè)定在可接受的低水平。 雖然注冊會計師不能控制被審計單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，但通過研究和評價被審計單位的內(nèi)部控制，注冊會計師可對被審計單位固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的高低進行評估，并在此基礎(chǔ)上，確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，以降低檢查風(fēng)險，使總體審計風(fēng)險降低至注冊會計師設(shè)定的可接受水平。 由于注冊會計師一般會將審計風(fēng)險設(shè)定在某一水平，而固有風(fēng)險及控制風(fēng)險乃不受注冊會計師直接按制，故在制定審計計劃時，為決定需獲取多少審計證據(jù)，注冊會計師一般會按照上述的公式計算檢查風(fēng)險如下： 審計風(fēng)險檢查風(fēng)險= 固有風(fēng)險x控制風(fēng)險 在設(shè)定的審計風(fēng)險水平下，固有風(fēng)險及控制風(fēng)險評估結(jié)果對注冊會計師可承受的檢查風(fēng)險水平的影響如圖3所示： 圖3注冊會計師對固有風(fēng)險的評估注冊會計師對控制風(fēng)險的評估高中低注冊會計師可接受的檢查風(fēng)險高最低較低中等中較低中等較高低中等較高最高上表說明，檢查風(fēng)險與固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平之間存在反比關(guān)系。當(dāng)固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平(即公式上的分母)較高時，計算得到的檢查風(fēng)險便會較低，這意味注冊會計師需擴大審計范圍，將檢查風(fēng)險盡量降低，使整體審計風(fēng)險降低至可接受的水平。相反，如果被審計單位固有風(fēng)險較低而內(nèi)部控制亦能有效地運作，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平會較低(即分母較小)，在設(shè)定的可接受審計風(fēng)險水平下，注冊會計師可承受的檢查風(fēng)險可以較高，即注冊會計師可減少實質(zhì)性測試的范圍。上述關(guān)系如圖4所示： 圖4可 接 受 的 審 計 風(fēng) 險 水 平 正 ： 正 面 關(guān) 系 反 ： 反 面 關(guān) 系 正反 反 反 固 有 風(fēng) 險控 制 風(fēng) 險可 承 受 的 檢 查 風(fēng) 險需 透 過 實 質(zhì) 性 測 試 獲 取 的 審 計 證 據(jù) 由此可見，通過對被審計單位固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估，注冊會計師便可確定實質(zhì)性測試的樣本規(guī)模，把審計計劃與審計實施過程有機地聯(lián)系起來。(2) 評價審計風(fēng)險需注意事項