【正文】 上年SWOT分析的數據，所以通常只需耗用很少時間，符合成本效益。營銷資源不足導致新產品無法成功搶占市場管理階層保守，不易接受新式營銷及管理方法售給地方政府機關之利潤很低機會威脅廢棄物及污水管制法令使市場成長好幾個地方政府機關的合約正要求報價與東北地區(qū)地方政府機關商討延長供應合約未有進展，但有關合約將于1個月后屆滿。 在了解客戶的營運環(huán)境及狀況時，我們除了可從與管理階層的會議中得悉，也可參考其它方面的數據，而數據的來源一般包括：i) 該公司所刊載的財務資料、報告及其它刊物；ii) 其它與公司來往的有關機構(如銀行、法律顧問、監(jiān)察機構等)；iii) 公開的數據庫(如：標準普爾、報章、分析員報告等)；iv) 該公司的網址；v) 會計師事務所的其它分所；vi) 前度會計師；及vii) 會計師事務所的各合伙人及專業(yè)員工。每一類別的業(yè)務亦有專責該業(yè)務的合伙人負責其聘約。注冊會計師應就其對客戶營運環(huán)境研究及對財務報表進行分析性復核程序的結果，向企業(yè)的管理層作出查詢，有關查詢應以會議形式進行，以便能對管理層提出的響應實時作出跟進。(四) 控制風險的評估(1) 評價內部控制的目的就先前所說，控制風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發(fā)現或糾正的可能性。ii)確保企業(yè)符合有關的法規(guī)、條例及既定的政策和步驟 (Compliance) 企業(yè)以真實、合法和完整的方式記錄會計數據，作為編制財務報表的基礎(financial reporting controls)。而注冊會計師應研究和評價被審計單位的內部控制，其主要目的是考慮是否在審計中依賴企業(yè)內部控制系統(tǒng)(即采用系統(tǒng)信賴法)，從而減少對相關財務報表認定進行實質性測試，提高審計效率。如果系統(tǒng)表面有效(即我們認定系統(tǒng)中已設置了基本的內部控制，例如：核對、審閱、批準的程序等，并且管理部門廢棄(或莽雇)控制活動的可能性是不大的)，則應對其進行檢驗和測試以證明其實際有效。就正如我們要估計一張椅子是否穩(wěn)固，我們必先從椅子的外表開始進行評估，只有當我們清楚看見四只完善的椅腳后，才會決定是否進而采用一下部的程序來測試它的穩(wěn)固性。另一方面，如果系統(tǒng)表面有效，但我們認為取證將會非常困難，例如：[ ]，以至測試控制系統(tǒng)的成本太高，例如：[]則不應對該控制系統(tǒng)進行測試和加以信賴，而應直接采用實質性測試來取證。接，為了加深各位對審計內部控制實際操作的了解，我將會與大家討論下列關于控制風險的實際評價程序和方法： 內部控制的要素； 例行性交易與非例行性交易； 高層次的內部控制與低層次的內部控制； 記錄內部控制； 符合性測試；及 風險的量化問題。按照獨立審計具體準則第9號第十五條，企業(yè)一般會采用的內部控制措施有：i) 交易授權所有交易均需經有關的負責人授權或核準。ii) 職責劃分公司應有正式的組織結構，清楚界定和分配各個業(yè)務范疇(包括控制)的職責，并確立負責制度。同時，企業(yè)應分開某些職責或工作，避免一個工序由開始至完成都是由同一人負責。應當實行分工的職能包括授權、執(zhí)行、保管、記錄。iii) 憑證與記錄控制這些是記錄職能內的控制，目的是確保將要記錄及處理的交易已獲授權，并已全數及準確地記錄和處理。iv) 資產接觸與記錄使用這方面的控制主要是指資產的保管，其中包括將接觸資產(直接或透過文件間接接觸)的機會限制于獲授權人員的保安措施或設置賬冊記錄資產的應用情況。v) 獨立監(jiān)察內部控制系統(tǒng)一般均設置專人負責日常交易及記錄的監(jiān)察工作；較大型的企業(yè)還會設置獨立機構(如內部審計部門)，對企業(yè)的主要部門進行監(jiān)察，并向企業(yè)的最高權力或決策機構匯報。當他們要處理大銀碼的提款時，也需檢查顧客的身份證。而在金庫方面，只有獲得授權的人員才可進入金庫，開啟金庫的密碼分成兩部份，分別由兩名人員各自保密。而銀行對借款顧客自身的還款能力及經營狀況也須仔細審查，并且定期更新有關資料。這些額度的設定，加了銀行在投資方面的風險。一般來說，注冊會計師對不同類別的交易，應當采用不同的審計方法，以最低的審計成本，在維持審計風險在可接受的情況下，完成審計工作。例行性交易的特性例行性交易是指企業(yè)的日常營運交易。例行性交易雖有上述特性，但如缺乏有效的內部控制，例行性交易發(fā)生重大錯誤的風險將會很高。企業(yè)管理階層對例行性交易之記錄、處理與報道通常會制訂一套內部控制系統(tǒng)，從而為達成其經營、財務報告及遵循法規(guī)的目的，提供合理的保證。例如： 定期編制財務報表，以符合有關財務或稅務法規(guī)的要求。此種特性允許將營運規(guī)則預加載系統(tǒng)中，使每筆進入系統(tǒng)的待處理交易可與預載的標準相比較，然后產生多個比較或差異報告，為進行下一步的內部控制工作，提供進一步監(jiān)控基礎。非例行性交易一般有以下的特性：n 數量相對稀少；n 無法預測；n 交易的金額或計價及所屬會計期間必需依靠專業(yè)判斷。另外，單就銷售而言，銷售本屬例行性交易，但若當中有一巨額交易(遠超平常交易的金額)，這便視為非例行性交易。n 正常營運以外之會計分錄；例如： 期末或接近其它對外報表日的結帳分錄、更正錯誤分錄、采用新的會計政策之分錄，及不同科目余額間之重分類。相對于例行性交易而言，非例行性交易之性質可能使管理階層較難或不愿意建立有效的內部控制。例行性與非例行性交易的查核方法分辨例行性與非例行性交易的目的主要是為了幫助注冊會計師采用適當的審計測試方法，從而提高審計效率。相反，如果注冊會計師打算不依賴企業(yè)的內部控制系統(tǒng)，由于例行性交易一般數量很多，注冊會計師很可能需花大量時間進行實質性測試。但注冊會計師必須注意下列特殊情況：n 對于某些例行性交易產生之重大科目余額，但它并不屬于重大交易類別的，如查核目的為這余額之完整性、存在性與正確性，采用實質性測試可能較具效率。n 如內部控制無效，宜采用實質性測試。例如： 應收帳款的可收回價值例如：[ ]相反，對非例行性交易的查核，由于一般沒有或缺乏有效的內部控制，注冊會計師應采用實質性測試法。由于高層次內部控制在偵查企業(yè)財務數據報錯及漏報方面優(yōu)于低層次內部控制，所以注冊會計師在進行符合性測試時，應當首先對高層次內部控制進行測試；在沒有相關的高層次內部控制或沒有有效的高層次內部控制的情況下，注冊會計師才應對低層次內部控制進行測試。高層次內部控制一般具有以下特點：n 管理層依賴它們當我們發(fā)現管理層非經常使用某一高層次內部控制時，這個內部控制很可能不會對審計工作產生效用，這是因為我們不會預期一個管理層不依賴的控制會正常運作。n 由獨立于負責低層次內部控制的人員操作會計處理系統(tǒng)包括很多內部控制對每一程序進行監(jiān)控，以防發(fā)生錯誤。因此，職責劃分是高層次內部控制的重要因素：操作高層次內部控制的人員不應由操作低層次內部控制的人員兼任。注冊會計師應當測試那些有效的高層次內部控制。注冊會計師應當測試有效的高層次內部控制。我們須關注下列事項：n 用來對帳的賬戶或報告是否合適？即是說，若賬戶或報告是由不同數據處理系統(tǒng)產生出來，便有核對價值。n 調節(jié)項目是否合適？是否確實是由時間性差異產生？n 調節(jié)項目是否經過相關負責人的調查和迅速的跟進及解決？n 對于更正調節(jié)項目的分錄處理，是否有足夠的控制措施？n 編制及審查調節(jié)表的工作是否分別由合適的兩個人進行？如在上述問題中有部分答案是否定的話，這并不一定顯示該高層次內部控制失效，這只顯示我們需要再作調查。例如根據注冊會計師過往對該企業(yè)的審計經驗，得悉負責編制調節(jié)表的員工沒有犯錯，企業(yè)的采購和付款程序分工令人滿意，那么，企業(yè)的內部控制可能依然有效，但企業(yè)只依靠低層次內部控制而已。通常某些指標可反映企業(yè)運作的情況是否達至管理層所定的業(yè)務目標。而我們更須了解管理層怎樣運用這些指標、比率、比較及趨勢分析來作跟進。相關的表現指標及范圍包括：n 銷售和市場推廣資料：包括生產量，銷售量，接收訂單數量，積壓而未交付的訂貨及市場推廣項目進行后的效果等。n 資產管理數據：包括維修，資產采購，處理和運用。n 財務資料：包括現金流和利息等。不同企業(yè)有不同的主要表現指標。低層次內部控制一般設置在每個數據處理過程里，因此它的數量會多于高層次內部控制。例如：[]因此，注冊會計師應首先測試高層次內部控制；在沒有高層次內部控制或沒有有效的高層次內部控制的情況下，才測試低層次內部控制。n 物質控制例如： 只許認可人士應用某資產或只許已辦理指定手續(xù)的貨物離門貨倉。記錄內部控制注冊會計師應對擬信賴的內部控制加以了解，并記錄在審計工作底稿上?？墒?在準則里再沒有更進一步的講解有關這方面的記錄事宜。一般來說，應優(yōu)先采用客戶提供的有關記錄。注冊會計師在記錄客戶的內部控制時，一般的基本書面數據應包括：n 控制總評表；n 企業(yè)的重大交易種類如何發(fā)生、處理，并在財務報表上披露；n 計劃采用系統(tǒng)信賴法之查核目的，其控制風險為低或適中的初步評估；n 內部控制過程中用來作初步評估控制風險為低或適中的特定活動；n 對初步評估控制風險為低或適中的特定活動所計劃的控制測試。例如，一間銀行的內部控制情況便不能以幾行文字概述！有一點是值得留意的，記錄內部控制的情況的目的并非為記錄而記錄，否則，單是復印從客戶借來的系統(tǒng)操作手冊以作存盤便可以了事?？刂瓶傇u表相信大家已很熟悉流程圖和問卷運用，在這里我便不多談了。注冊會計師應對每一個或全部的組成要素，考慮所有發(fā)現對審核方法的影響。應考慮事項包括：–– 企業(yè)是怎樣確認風險的，即是說，風險確認的過程是怎樣的？例如：[]–– 企業(yè)為達成企業(yè)整體目標而作的風險確認，例如：[]–– 企業(yè)達成各階層目的所作的風險分析，例如：[]––企業(yè)管理階層變動的過程，例如：[]舉例來說，若客戶是一家紙品制造廠的話，我們須就多方面(具關鍵性的)向管理層了解他們評估風險的過程，當然，還須了解他們是怎樣管理該些預期的風險的：n 怎樣評估將來是否可以有足夠的資金以供運用(例如購買機器、繳付工資、雜費、購買原材料等)？n 怎樣管理成本風險(例如木材、運輸等，而石油價格的提升亦可能簡接增加了運輸和生產費用)？n 怎樣評估原材料來源的風險(例如：原材料主要來自東南亞，尤其是政局不穩(wěn)的印度尼西亞。如注冊會計師對控制環(huán)境不滿意，那么報表的重大錯報風險可能須評定為高了。上述的環(huán)境因素我們已在前一部份詳細地講解，所以在這我們不再重復了。在這方面我們須考慮到：–– 傳遞至管理層的報告的適切性、時效性和詳細程度。(四) 監(jiān)察程序注冊會計師須了解及記錄一般監(jiān)督及控制活動。在信息技朮控制這方面，我們應考慮：–– 應用系統(tǒng)之開發(fā)與維護；–– 數據存取控制；–– 計算機操作；–– 系統(tǒng)軟件的購置與維護。在這方面，我們應考慮：–– 內部審計在組織架構的地位；–– 管理階層的指令；–– 當年度內部審計計劃；–– 獲取記錄以及內部審計工作的其它限制；–– 專業(yè)準則的應用。相反，注冊會計師便應開始設計實質性測試。注冊會計師在設計符合性測試時，應當注意下列事項：(1) 首先測試高層次內部控制，在沒有相關的高層次內部控制或沒有有效的高層次內部控制的情況下，才測試低層次內部控制。這比測試每一項交易通過多個低次層次內部控制(例如：部門主管、會計部主管及董事的批準、記賬分錄等)更為有效率。例如：當對客戶管理層所采用的調節(jié)表進行符合性測試時，注冊會計師不僅須查看在調節(jié)表上管理層的批準簽署，還須審閱在調節(jié)表上有否記錄跟進工作的事宜和結果，以證明有關的跟進工作已經執(zhí)行。此外，注冊會計師就客戶管理層運用表現指標數據作趨勢分析或財務計劃控制進行符合性測試時，應留意管理層有否進行跟進工作；例如，當銷售情況跟預期指標出現差異時，管理層及銷售部門有否開會檢討，再步署改善措施？注冊會計師是否可以檢閱有關的會議記錄？假如企業(yè)不能提供這些記錄給予注冊會計師查閱，注冊會計師便不能依賴這項高層次內部控制措施了。以上例子列出了注冊會計師須檢查一些書面證據來作符合性測試，但在一些情況下，當書面證據不存在時，我們便須運用其它技巧來取證了。由此可見，詢問亦是注冊會計師在執(zhí)行符合性測試的手段之一。此外，注冊會計師往往也需運用觀察來進行符合性測試，例如當開啟收到的信件及支票時，客戶的兩名員工必須在場，從而互相監(jiān)視整個過程。須留意，觀察應采用「突擊」的方法，切勿事先張揚，否則，客戶可事先妥善安排和準備，隱瞞事實真相?？蛻舨捎糜览m(xù)盤存制，并定期進行盤點，以確定存貨的實數與賬面記錄相符，有關的內部控制序如下：n 客戶每月均進行盤點；盤點每組組員由兩名人員組成，這兩人分別來自會計部門和儲存部門。然后，會計人員編制差異報告。n 經會計主管批準后，差異報告?zhèn)髦霖攧湛偙O(jiān)進行審閱。n 存儲部人也需調整有關的存貨記錄。n 會計部派人每月抽查及重點小部分存貨，以確定盤點報告的準確性。有關討論的內容及決定列于會議記錄中。(注意：上述差異報告和部門會議記錄可視為高層次內部控制，注冊會計師必須測試企業(yè)是否執(zhí)行有關控制程序。(注意：注冊會計師應運用專業(yè)判斷，決定抽查樣本的數量。相反，如上述符合性測試的結果不滿意，注冊會計師便不可依賴客戶的有關內部控制。總結由于獨立審計準則對實則性測試已有詳盡的介紹，同時，注冊會計師在進行實質性測試時所遇到的困難一般比符合性測試為少，因此，本人不會深入討論實質性測試。n 注冊會計師須分辨經常性交易與非經常性交易。n 注冊會計師須分辨高層次內部控制與低層次內部控制。n 注冊會計師必須運用專業(yè)判斷，判斷審計風險及其組成部分的風險水平。這種交易的特點是A公