【正文】 上年SWOT分析的數(shù)據(jù)，所以通常只需耗用很少時間，符合成本效益。營銷資源不足導(dǎo)致新產(chǎn)品無法成功搶占市場管理階層保守，不易接受新式營銷及管理方法售給地方政府機(jī)關(guān)之利潤很低機(jī)會威脅廢棄物及污水管制法令使市場成長好幾個地方政府機(jī)關(guān)的合約正要求報價與東北地區(qū)地方政府機(jī)關(guān)商討延長供應(yīng)合約未有進(jìn)展，但有關(guān)合約將于1個月后屆滿。 在了解客戶的營運(yùn)環(huán)境及狀況時，我們除了可從與管理階層的會議中得悉，也可參考其它方面的數(shù)據(jù)，而數(shù)據(jù)的來源一般包括：i) 該公司所刊載的財務(wù)資料、報告及其它刊物；ii) 其它與公司來往的有關(guān)機(jī)構(gòu)(如銀行、法律顧問、監(jiān)察機(jī)構(gòu)等)；iii) 公開的數(shù)據(jù)庫(如：標(biāo)準(zhǔn)普爾、報章、分析員報告等)；iv) 該公司的網(wǎng)址；v) 會計師事務(wù)所的其它分所；vi) 前度會計師；及vii) 會計師事務(wù)所的各合伙人及專業(yè)員工。每一類別的業(yè)務(wù)亦有專責(zé)該業(yè)務(wù)的合伙人負(fù)責(zé)其聘約。注冊會計師應(yīng)就其對客戶營運(yùn)環(huán)境研究及對財務(wù)報表進(jìn)行分析性復(fù)核程序的結(jié)果，向企業(yè)的管理層作出查詢，有關(guān)查詢應(yīng)以會議形式進(jìn)行，以便能對管理層提出的響應(yīng)實時作出跟進(jìn)。(四) 控制風(fēng)險的評估(1) 評價內(nèi)部控制的目的就先前所說，控制風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。ii)確保企業(yè)符合有關(guān)的法規(guī)、條例及既定的政策和步驟 (Compliance) 企業(yè)以真實、合法和完整的方式記錄會計數(shù)據(jù)，作為編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)(financial reporting controls)。而注冊會計師應(yīng)研究和評價被審計單位的內(nèi)部控制，其主要目的是考慮是否在審計中依賴企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)(即采用系統(tǒng)信賴法)，從而減少對相關(guān)財務(wù)報表認(rèn)定進(jìn)行實質(zhì)性測試，提高審計效率。如果系統(tǒng)表面有效(即我們認(rèn)定系統(tǒng)中已設(shè)置了基本的內(nèi)部控制，例如：核對、審閱、批準(zhǔn)的程序等，并且管理部門廢棄(或莽雇)控制活動的可能性是不大的)，則應(yīng)對其進(jìn)行檢驗和測試以證明其實際有效。就正如我們要估計一張椅子是否穩(wěn)固，我們必先從椅子的外表開始進(jìn)行評估，只有當(dāng)我們清楚看見四只完善的椅腳后，才會決定是否進(jìn)而采用一下部的程序來測試它的穩(wěn)固性。另一方面，如果系統(tǒng)表面有效，但我們認(rèn)為取證將會非常困難，例如：[ ]，以至測試控制系統(tǒng)的成本太高，例如：[]則不應(yīng)對該控制系統(tǒng)進(jìn)行測試和加以信賴，而應(yīng)直接采用實質(zhì)性測試來取證。接，為了加深各位對審計內(nèi)部控制實際操作的了解，我將會與大家討論下列關(guān)于控制風(fēng)險的實際評價程序和方法： 內(nèi)部控制的要素； 例行性交易與非例行性交易； 高層次的內(nèi)部控制與低層次的內(nèi)部控制； 記錄內(nèi)部控制； 符合性測試；及 風(fēng)險的量化問題。按照獨立審計具體準(zhǔn)則第9號第十五條，企業(yè)一般會采用的內(nèi)部控制措施有：i) 交易授權(quán)所有交易均需經(jīng)有關(guān)的負(fù)責(zé)人授權(quán)或核準(zhǔn)。ii) 職責(zé)劃分公司應(yīng)有正式的組織結(jié)構(gòu)，清楚界定和分配各個業(yè)務(wù)范疇(包括控制)的職責(zé)，并確立負(fù)責(zé)制度。同時，企業(yè)應(yīng)分開某些職責(zé)或工作，避免一個工序由開始至完成都是由同一人負(fù)責(zé)。應(yīng)當(dāng)實行分工的職能包括授權(quán)、執(zhí)行、保管、記錄。iii) 憑證與記錄控制這些是記錄職能內(nèi)的控制，目的是確保將要記錄及處理的交易已獲授權(quán)，并已全數(shù)及準(zhǔn)確地記錄和處理。iv) 資產(chǎn)接觸與記錄使用這方面的控制主要是指資產(chǎn)的保管，其中包括將接觸資產(chǎn)(直接或透過文件間接接觸)的機(jī)會限制于獲授權(quán)人員的保安措施或設(shè)置賬冊記錄資產(chǎn)的應(yīng)用情況。v) 獨立監(jiān)察內(nèi)部控制系統(tǒng)一般均設(shè)置專人負(fù)責(zé)日常交易及記錄的監(jiān)察工作；較大型的企業(yè)還會設(shè)置獨立機(jī)構(gòu)(如內(nèi)部審計部門)，對企業(yè)的主要部門進(jìn)行監(jiān)察，并向企業(yè)的最高權(quán)力或決策機(jī)構(gòu)匯報。當(dāng)他們要處理大銀碼的提款時，也需檢查顧客的身份證。而在金庫方面，只有獲得授權(quán)的人員才可進(jìn)入金庫，開啟金庫的密碼分成兩部份，分別由兩名人員各自保密。而銀行對借款顧客自身的還款能力及經(jīng)營狀況也須仔細(xì)審查，并且定期更新有關(guān)資料。這些額度的設(shè)定，加了銀行在投資方面的風(fēng)險。一般來說，注冊會計師對不同類別的交易，應(yīng)當(dāng)采用不同的審計方法，以最低的審計成本，在維持審計風(fēng)險在可接受的情況下，完成審計工作。例行性交易的特性例行性交易是指企業(yè)的日常營運(yùn)交易。例行性交易雖有上述特性，但如缺乏有效的內(nèi)部控制，例行性交易發(fā)生重大錯誤的風(fēng)險將會很高。企業(yè)管理階層對例行性交易之記錄、處理與報道通常會制訂一套內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而為達(dá)成其經(jīng)營、財務(wù)報告及遵循法規(guī)的目的，提供合理的保證。例如： 定期編制財務(wù)報表，以符合有關(guān)財務(wù)或稅務(wù)法規(guī)的要求。此種特性允許將營運(yùn)規(guī)則預(yù)加載系統(tǒng)中，使每筆進(jìn)入系統(tǒng)的待處理交易可與預(yù)載的標(biāo)準(zhǔn)相比較，然后產(chǎn)生多個比較或差異報告，為進(jìn)行下一步的內(nèi)部控制工作，提供進(jìn)一步監(jiān)控基礎(chǔ)。非例行性交易一般有以下的特性：n 數(shù)量相對稀少；n 無法預(yù)測；n 交易的金額或計價及所屬會計期間必需依靠專業(yè)判斷。另外，單就銷售而言，銷售本屬例行性交易，但若當(dāng)中有一巨額交易(遠(yuǎn)超平常交易的金額)，這便視為非例行性交易。n 正常營運(yùn)以外之會計分錄；例如： 期末或接近其它對外報表日的結(jié)帳分錄、更正錯誤分錄、采用新的會計政策之分錄，及不同科目余額間之重分類。相對于例行性交易而言，非例行性交易之性質(zhì)可能使管理階層較難或不愿意建立有效的內(nèi)部控制。例行性與非例行性交易的查核方法分辨例行性與非例行性交易的目的主要是為了幫助注冊會計師采用適當(dāng)?shù)膶徲嫓y試方法，從而提高審計效率。相反，如果注冊會計師打算不依賴企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，由于例行性交易一般數(shù)量很多，注冊會計師很可能需花大量時間進(jìn)行實質(zhì)性測試。但注冊會計師必須注意下列特殊情況：n 對于某些例行性交易產(chǎn)生之重大科目余額，但它并不屬于重大交易類別的，如查核目的為這余額之完整性、存在性與正確性，采用實質(zhì)性測試可能較具效率。n 如內(nèi)部控制無效，宜采用實質(zhì)性測試。例如： 應(yīng)收帳款的可收回價值例如：[ ]相反，對非例行性交易的查核，由于一般沒有或缺乏有效的內(nèi)部控制，注冊會計師應(yīng)采用實質(zhì)性測試法。由于高層次內(nèi)部控制在偵查企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)報錯及漏報方面優(yōu)于低層次內(nèi)部控制，所以注冊會計師在進(jìn)行符合性測試時，應(yīng)當(dāng)首先對高層次內(nèi)部控制進(jìn)行測試；在沒有相關(guān)的高層次內(nèi)部控制或沒有有效的高層次內(nèi)部控制的情況下，注冊會計師才應(yīng)對低層次內(nèi)部控制進(jìn)行測試。高層次內(nèi)部控制一般具有以下特點：n 管理層依賴它們當(dāng)我們發(fā)現(xiàn)管理層非經(jīng)常使用某一高層次內(nèi)部控制時，這個內(nèi)部控制很可能不會對審計工作產(chǎn)生效用，這是因為我們不會預(yù)期一個管理層不依賴的控制會正常運(yùn)作。n 由獨立于負(fù)責(zé)低層次內(nèi)部控制的人員操作會計處理系統(tǒng)包括很多內(nèi)部控制對每一程序進(jìn)行監(jiān)控，以防發(fā)生錯誤。因此，職責(zé)劃分是高層次內(nèi)部控制的重要因素：操作高層次內(nèi)部控制的人員不應(yīng)由操作低層次內(nèi)部控制的人員兼任。注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試那些有效的高層次內(nèi)部控制。注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試有效的高層次內(nèi)部控制。我們須關(guān)注下列事項：n 用來對帳的賬戶或報告是否合適？即是說，若賬戶或報告是由不同數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)產(chǎn)生出來，便有核對價值。n 調(diào)節(jié)項目是否合適？是否確實是由時間性差異產(chǎn)生？n 調(diào)節(jié)項目是否經(jīng)過相關(guān)負(fù)責(zé)人的調(diào)查和迅速的跟進(jìn)及解決？n 對于更正調(diào)節(jié)項目的分錄處理，是否有足夠的控制措施？n 編制及審查調(diào)節(jié)表的工作是否分別由合適的兩個人進(jìn)行？如在上述問題中有部分答案是否定的話，這并不一定顯示該高層次內(nèi)部控制失效，這只顯示我們需要再作調(diào)查。例如根據(jù)注冊會計師過往對該企業(yè)的審計經(jīng)驗，得悉負(fù)責(zé)編制調(diào)節(jié)表的員工沒有犯錯，企業(yè)的采購和付款程序分工令人滿意，那么，企業(yè)的內(nèi)部控制可能依然有效，但企業(yè)只依靠低層次內(nèi)部控制而已。通常某些指標(biāo)可反映企業(yè)運(yùn)作的情況是否達(dá)至管理層所定的業(yè)務(wù)目標(biāo)。而我們更須了解管理層怎樣運(yùn)用這些指標(biāo)、比率、比較及趨勢分析來作跟進(jìn)。相關(guān)的表現(xiàn)指標(biāo)及范圍包括：n 銷售和市場推廣資料：包括生產(chǎn)量，銷售量，接收訂單數(shù)量，積壓而未交付的訂貨及市場推廣項目進(jìn)行后的效果等。n 資產(chǎn)管理數(shù)據(jù)：包括維修，資產(chǎn)采購，處理和運(yùn)用。n 財務(wù)資料：包括現(xiàn)金流和利息等。不同企業(yè)有不同的主要表現(xiàn)指標(biāo)。低層次內(nèi)部控制一般設(shè)置在每個數(shù)據(jù)處理過程里，因此它的數(shù)量會多于高層次內(nèi)部控制。例如：[]因此，注冊會計師應(yīng)首先測試高層次內(nèi)部控制；在沒有高層次內(nèi)部控制或沒有有效的高層次內(nèi)部控制的情況下，才測試低層次內(nèi)部控制。n 物質(zhì)控制例如： 只許認(rèn)可人士應(yīng)用某資產(chǎn)或只許已辦理指定手續(xù)的貨物離門貨倉。記錄內(nèi)部控制注冊會計師應(yīng)對擬信賴的內(nèi)部控制加以了解，并記錄在審計工作底稿上?？墒?在準(zhǔn)則里再沒有更進(jìn)一步的講解有關(guān)這方面的記錄事宜。一般來說，應(yīng)優(yōu)先采用客戶提供的有關(guān)記錄。注冊會計師在記錄客戶的內(nèi)部控制時，一般的基本書面數(shù)據(jù)應(yīng)包括：n 控制總評表；n 企業(yè)的重大交易種類如何發(fā)生、處理，并在財務(wù)報表上披露；n 計劃采用系統(tǒng)信賴法之查核目的，其控制風(fēng)險為低或適中的初步評估；n 內(nèi)部控制過程中用來作初步評估控制風(fēng)險為低或適中的特定活動；n 對初步評估控制風(fēng)險為低或適中的特定活動所計劃的控制測試。例如，一間銀行的內(nèi)部控制情況便不能以幾行文字概述！有一點是值得留意的，記錄內(nèi)部控制的情況的目的并非為記錄而記錄，否則，單是復(fù)印從客戶借來的系統(tǒng)操作手冊以作存盤便可以了事?？刂瓶傇u表相信大家已很熟悉流程圖和問卷運(yùn)用，在這里我便不多談了。注冊會計師應(yīng)對每一個或全部的組成要素，考慮所有發(fā)現(xiàn)對審核方法的影響。應(yīng)考慮事項包括：–– 企業(yè)是怎樣確認(rèn)風(fēng)險的，即是說，風(fēng)險確認(rèn)的過程是怎樣的？例如：[]–– 企業(yè)為達(dá)成企業(yè)整體目標(biāo)而作的風(fēng)險確認(rèn)，例如：[]–– 企業(yè)達(dá)成各階層目的所作的風(fēng)險分析，例如：[]––企業(yè)管理階層變動的過程，例如：[]舉例來說，若客戶是一家紙品制造廠的話，我們須就多方面(具關(guān)鍵性的)向管理層了解他們評估風(fēng)險的過程，當(dāng)然，還須了解他們是怎樣管理該些預(yù)期的風(fēng)險的：n 怎樣評估將來是否可以有足夠的資金以供運(yùn)用(例如購買機(jī)器、繳付工資、雜費、購買原材料等)？n 怎樣管理成本風(fēng)險(例如木材、運(yùn)輸?shù)?，而石油價格的提升亦可能簡接增加了運(yùn)輸和生產(chǎn)費用)？n 怎樣評估原材料來源的風(fēng)險(例如：原材料主要來自東南亞，尤其是政局不穩(wěn)的印度尼西亞。如注冊會計師對控制環(huán)境不滿意，那么報表的重大錯報風(fēng)險可能須評定為高了。上述的環(huán)境因素我們已在前一部份詳細(xì)地講解，所以在這我們不再重復(fù)了。在這方面我們須考慮到：–– 傳遞至管理層的報告的適切性、時效性和詳細(xì)程度。(四) 監(jiān)察程序注冊會計師須了解及記錄一般監(jiān)督及控制活動。在信息技朮控制這方面，我們應(yīng)考慮：–– 應(yīng)用系統(tǒng)之開發(fā)與維護(hù)；–– 數(shù)據(jù)存取控制；–– 計算機(jī)操作；–– 系統(tǒng)軟件的購置與維護(hù)。在這方面，我們應(yīng)考慮：–– 內(nèi)部審計在組織架構(gòu)的地位；–– 管理階層的指令；–– 當(dāng)年度內(nèi)部審計計劃；–– 獲取記錄以及內(nèi)部審計工作的其它限制；–– 專業(yè)準(zhǔn)則的應(yīng)用。相反，注冊會計師便應(yīng)開始設(shè)計實質(zhì)性測試。注冊會計師在設(shè)計符合性測試時，應(yīng)當(dāng)注意下列事項：(1) 首先測試高層次內(nèi)部控制，在沒有相關(guān)的高層次內(nèi)部控制或沒有有效的高層次內(nèi)部控制的情況下，才測試低層次內(nèi)部控制。這比測試每一項交易通過多個低次層次內(nèi)部控制(例如：部門主管、會計部主管及董事的批準(zhǔn)、記賬分錄等)更為有效率。例如：當(dāng)對客戶管理層所采用的調(diào)節(jié)表進(jìn)行符合性測試時，注冊會計師不僅須查看在調(diào)節(jié)表上管理層的批準(zhǔn)簽署，還須審閱在調(diào)節(jié)表上有否記錄跟進(jìn)工作的事宜和結(jié)果，以證明有關(guān)的跟進(jìn)工作已經(jīng)執(zhí)行。此外，注冊會計師就客戶管理層運(yùn)用表現(xiàn)指標(biāo)數(shù)據(jù)作趨勢分析或財務(wù)計劃控制進(jìn)行符合性測試時，應(yīng)留意管理層有否進(jìn)行跟進(jìn)工作；例如，當(dāng)銷售情況跟預(yù)期指標(biāo)出現(xiàn)差異時，管理層及銷售部門有否開會檢討，再步署改善措施？注冊會計師是否可以檢閱有關(guān)的會議記錄？假如企業(yè)不能提供這些記錄給予注冊會計師查閱，注冊會計師便不能依賴這項高層次內(nèi)部控制措施了。以上例子列出了注冊會計師須檢查一些書面證據(jù)來作符合性測試，但在一些情況下，當(dāng)書面證據(jù)不存在時，我們便須運(yùn)用其它技巧來取證了。由此可見，詢問亦是注冊會計師在執(zhí)行符合性測試的手段之一。此外，注冊會計師往往也需運(yùn)用觀察來進(jìn)行符合性測試，例如當(dāng)開啟收到的信件及支票時，客戶的兩名員工必須在場，從而互相監(jiān)視整個過程。須留意，觀察應(yīng)采用「突擊」的方法，切勿事先張揚(yáng)，否則，客戶可事先妥善安排和準(zhǔn)備，隱瞞事實真相?？蛻舨捎糜览m(xù)盤存制，并定期進(jìn)行盤點，以確定存貨的實數(shù)與賬面記錄相符，有關(guān)的內(nèi)部控制序如下：n 客戶每月均進(jìn)行盤點；盤點每組組員由兩名人員組成，這兩人分別來自會計部門和儲存部門。然后，會計人員編制差異報告。n 經(jīng)會計主管批準(zhǔn)后，差異報告?zhèn)髦霖攧?wù)總監(jiān)進(jìn)行審閱。n 存儲部人也需調(diào)整有關(guān)的存貨記錄。n 會計部派人每月抽查及重點小部分存貨，以確定盤點報告的準(zhǔn)確性。有關(guān)討論的內(nèi)容及決定列于會議記錄中。(注意：上述差異報告和部門會議記錄可視為高層次內(nèi)部控制，注冊會計師必須測試企業(yè)是否執(zhí)行有關(guān)控制程序。(注意：注冊會計師應(yīng)運(yùn)用專業(yè)判斷，決定抽查樣本的數(shù)量。相反，如上述符合性測試的結(jié)果不滿意，注冊會計師便不可依賴客戶的有關(guān)內(nèi)部控制。總結(jié)由于獨立審計準(zhǔn)則對實則性測試已有詳盡的介紹，同時，注冊會計師在進(jìn)行實質(zhì)性測試時所遇到的困難一般比符合性測試為少，因此，本人不會深入討論實質(zhì)性測試。n 注冊會計師須分辨經(jīng)常性交易與非經(jīng)常性交易。n 注冊會計師須分辨高層次內(nèi)部控制與低層次內(nèi)部控制。n 注冊會計師必須運(yùn)用專業(yè)判斷，判斷審計風(fēng)險及其組成部分的風(fēng)險水平。這種交易的特點是A公