【正文】 新會計準則和新企業(yè)所得稅法差異前言2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》），新稅法自2008年1月1日起施行。2006年財政部頒布了修訂后的《企業(yè)會計準則——基本準則》，自2007年1月1日起施行。同時，財政部還印發(fā)了38項具體準則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行?！镀髽I(yè)所得稅法》與新會計準則存在哪些差異？企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時，如何根據(jù)企業(yè)所得稅法與新會計準則進行納稅調(diào)整？本報約請國家稅務(wù)總局所得稅司劉磊專題撰寫了一組文章，供讀者在學(xué)習(xí)中參考。195 / 199目 錄新《企業(yè)所得稅法》與新會計準則的差異分析 1新稅法和新準則會計課稅原則與會計信息質(zhì)量要求的差異 5新稅法與新準則會計基礎(chǔ)及其從屬原則的差異 9新稅法和新準則會計要素處理的差異 13新稅法和新準則關(guān)于計稅基礎(chǔ)與會計計量的差異 18新稅法和新準則存貨的會計處理與稅務(wù)處理的差異 21長期股權(quán)投資會計與稅務(wù)處理的差異 24投資性房地產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理差異 29固定資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理的差異 33無形資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理的差異 38資產(chǎn)減值會計處理與稅務(wù)處理的差異 42收入的會計處理與稅務(wù)處理的差異 45銷售商品收入會計與稅務(wù)處理的差異 51建造合同會計與稅務(wù)處理的差異 54或有事項會計處理與稅務(wù)處理的差異 57企業(yè)所得稅法與所得稅會計準則差異分析 59無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)分析 64預(yù)計負債及其他負債的計稅基礎(chǔ) 67暫時性差異幾種類型的分析與比較 71遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量 75遞延所得稅負債的確認和計量 79企業(yè)所得稅費用的確認和計量 82生物資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理的差異 85職工薪酬會計處理與稅務(wù)處理的差異 88政府補助會計處理與稅務(wù)處理的差異 94借款費用會計與稅務(wù)處理差異 99外幣折算會計與稅務(wù)處理的差異 103外幣交易的會計與稅務(wù)處理 105租賃會計處理與稅務(wù)處理的差異 107股份支付會計處理與稅務(wù)處理的差異 112金融工具會計與稅務(wù)處理的差異 115金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計與稅務(wù)處理的差異 126債務(wù)重組會計與稅務(wù)處理的差異 135非貨幣性資產(chǎn)交換會計稅務(wù)處理差異 141企業(yè)合并會計與稅務(wù)處理的差異 145成本費用會計處理與稅前扣除的差異 150套期保值會計與稅務(wù)處理的差異 163原保險合同收入的會計與稅務(wù)處理差異 166原保險合同成本的會計與稅務(wù)處理差異 169再保險合同分出業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理差異 171再保險合同分入的業(yè)務(wù)會計與稅務(wù)處理差異 174石油天然氣開采的會計與稅務(wù)處理差異 176會計估計變更和差錯更正的會計與稅務(wù)處理差異 181資產(chǎn)負債表日后事項的會計與稅務(wù)處理差異 184關(guān)聯(lián)方披露準則與特別納稅調(diào)整 186新《企業(yè)所得稅法》與新會計準則的差異分析新企業(yè)所得稅法與新會計準則適用范圍的差異《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。《基本準則》第二條規(guī)定：本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)。對比二者的規(guī)定，主要有以下差異：　?。ㄒ唬┻m用于企業(yè)的范圍不同《企業(yè)所得稅法》適用于根據(jù)《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國私營企業(yè)暫行條例》的規(guī)定成立的有限責任公司和股份有限公司，根據(jù)《中華人民共和國全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法》、《中華人民共和國中外合作經(jīng)營企業(yè)法》、《中華人民共和國外資企業(yè)法》、《中華人民共和國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)法》、《中華人民共和國城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》、《中華人民共和國鄉(xiāng)村集體所有制企業(yè)條例》的規(guī)定成立的企業(yè)，但不適用于個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。而新會計準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)，包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)?！　。ǘ镀髽I(yè)所得稅法》適用于非企業(yè)組織　　《企業(yè)所得稅法》不僅適用于企業(yè)，還適用于其他取得收入的組織，包括根據(jù)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定成立的事業(yè)單位、根據(jù)《社會團體登記管理條例》的規(guī)定成立的社會團體、根據(jù)《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定成立的民辦非企業(yè)單位、根據(jù)《基金會管理條例》的規(guī)定成立的基金會、根據(jù)《外國商會管理暫行規(guī)定》的規(guī)定成立的外國商會、根據(jù)《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》的規(guī)定成立的農(nóng)民專業(yè)合作社以及取得收入的其他組織。而新會計準則不適用于這些組織，其中，事業(yè)單位適用《事業(yè)單位會計準則》，依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等，適用于《民間非營利組織會計制度》?！　。ㄈ镀髽I(yè)所得稅法》適用于居民企業(yè)和非居民企業(yè)　　《企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定：企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。第三條規(guī)定：居民企業(yè)應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。新會計準則不區(qū)分居民企業(yè)與非居民企業(yè)，適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)。如果套用稅法的概念，新會計準則應(yīng)該不適用于非居民企業(yè)。　　新企業(yè)所得稅法與新會計準則基本假設(shè)的差異　?。ㄒ唬┘{稅主體與會計主體　　納稅主體，是指納稅人和扣繳義務(wù)人。從納稅人來說，《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。此條規(guī)定明確了企業(yè)所得稅的納稅人是企業(yè)。從扣繳義務(wù)人來說，《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定：非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的各項所得應(yīng)納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。第三條第三款規(guī)定的各項所得是指在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十八條規(guī)定：對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)納的所得稅，稅務(wù)機關(guān)可以指定工程價款或者勞務(wù)費的支付人為扣繳義務(wù)人?！　嬛黧w，是指企業(yè)會計確認、計量和報告的空間范圍?！痘緶蕜t》第五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。此條規(guī)定明確了會計主體的規(guī)定?！　≡谝话闱闆r下，納稅主體與會計主體是一致的，一個納稅主體也是一個會計主體。在特定條件下，納稅主體不同于會計主體，例如，按照新稅法的規(guī)定，分公司不是一個納稅主體，卻可能是一個會計主體；又如，未實行合并納稅的企業(yè)集團，不是一個納稅主體，卻可能編制合并財務(wù)報表，作為一個會計主體；再如，由企業(yè)管理的證券投資基金、企業(yè)年金基金等，盡管不屬于納稅主體，但屬于會計主體，應(yīng)當對每項基金進行會計確認、計量和報告?！　。ǘ┏掷m(xù)經(jīng)營假設(shè)　　持續(xù)經(jīng)營，是指會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將無限期地繼續(xù)下去，在可預(yù)見的將來，不會倒閉及進行清算。《基本準則》第六條規(guī)定：企業(yè)會計確認、計量和報告應(yīng)當以持續(xù)經(jīng)營為前提。這個前提下，會計便可認定企業(yè)擁有的資產(chǎn)將會在正常的經(jīng)營過程中被合理的支配和耗用，企業(yè)債務(wù)也將在持續(xù)經(jīng)營過程中得到有序的補償。　　《企業(yè)所得稅法》雖然沒有持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的規(guī)定，但第三條第一款規(guī)定的居民企業(yè)應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。第二款規(guī)定的非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。這兩款所得的計算，基本上是以持續(xù)經(jīng)營為前提的?！　　镀髽I(yè)所得稅法》的一些特殊規(guī)定，不以持續(xù)經(jīng)營為前提：例如，第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。這些所得按項、按次征收，對股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。當納稅人具有納稅能力時就征稅，不考慮持續(xù)經(jīng)營。　　再如，第五十三條第三款規(guī)定，企業(yè)依法清算時，應(yīng)當以清算期間作為一個納稅年度。第五十五條規(guī)定，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理當期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。此時，應(yīng)納稅所得額的計算，與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相反。　?。ㄈ┘{稅年度與會計分期納稅年度，是指企業(yè)所得稅的計算起止日期?！镀髽I(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定：企業(yè)所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動，使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足12個月的，應(yīng)當以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。企業(yè)依法清算時，應(yīng)當以清算期間作為一個納稅年度。第五十四條規(guī)定：企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳?！　嫹制?，是指一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一個個連續(xù)的、長短相同的期間?！痘緶蕜t》第七條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當劃分會計期間，分期結(jié)算賬目和編制財務(wù)會計報告。會計期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間?！　〖{稅年度與會計分期既有聯(lián)系，也有區(qū)別：當企業(yè)的會計年度選用公歷年度時，納稅年度就等于企業(yè)的會計年度；當企業(yè)的會計年度不選用公歷年度時，納稅年度就不等于企業(yè)的會計年度。企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動，使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足12個月的，以及企業(yè)依法清算時，納稅年度也不等于會計年度。企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳時，預(yù)繳稅款所屬期等同于相同期間的會計中期?！　。ㄋ模┴泿庞嬃俊　　镀髽I(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定：依照本法繳納的企業(yè)所得稅，以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應(yīng)當按照中國人民銀行公布的人民幣基準匯價折合成人民幣計算并繳納稅款。《基本準則》第八條規(guī)定：企業(yè)會計應(yīng)當以貨幣計量。這說明，企業(yè)所得稅計算和企業(yè)的會計核算，都是以貨幣為基本計量單位。企業(yè)的會計核算，一般以人民幣為記賬本位幣，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以選定其中一種貨幣為記賬本位幣，但是在計算繳納企業(yè)所得稅、編報財務(wù)會計報告時，都應(yīng)當折算為人民幣。 新稅法和新準則會計課稅原則與會計信息質(zhì)量要求的差異　　新的企業(yè)所得稅法雖然沒有從形式上提出企業(yè)所得稅的課稅原則,但課稅原則的思想、具體內(nèi)容和要求是體現(xiàn)在若干條款中的。貫徹企業(yè)所得稅的課稅原則，要求企業(yè)在填報企業(yè)所得稅納稅申報表時，要按稅法原則進行納稅調(diào)整。新會計準則《基本準則》第二章會計信息質(zhì)量要求，是對強調(diào)編制企業(yè)財務(wù)報告中所提供會計信息質(zhì)量的基本要求，它是從原《企業(yè)會計制度》對會計核算的基本原則演變而來的，這些要求與新企業(yè)所得稅法的課稅原則既有相通之處，又存在一些差異。　　一、可靠性　　《基本準則》第十二條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整?！　∑髽I(yè)所得稅法也要求企業(yè)在計算應(yīng)納稅額時，各項收入、成本、費用、虧損與損失的內(nèi)容都必須是真實可靠、內(nèi)容完整的，如果是虛假申報，將以偷稅論處。真實可靠性是所得課稅的前提條件，在收入的確認方面，企業(yè)的收入必須是全面、完整的；在成本、費用扣除方面，要求納稅人能夠提供形式和內(nèi)容都是真實的憑證。《企業(yè)所得稅法》第八條，要求企業(yè)實際發(fā)生的支出才允許扣除。企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，準確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和納稅能力。即納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。也就是說，所有與申報納稅相關(guān)的交易或事項必須已經(jīng)實際發(fā)生，要保證收入與支出的數(shù)字準確、資料可靠；對沒有實際發(fā)生的交易或事項，企業(yè)不能估計或預(yù)計數(shù)額計入應(yīng)納稅所得額。我國企業(yè)所得稅管理的一個很大的漏洞，就是虛假發(fā)票和虛假成本費用的列支問題，包括假發(fā)票真開、真發(fā)票假開、虛報人員工資、虛報物料消耗等等。另外，設(shè)立假賬、少計收入、多計虧損、虛報財產(chǎn)損失等現(xiàn)象也廣泛存在。　　所以，真實可靠、內(nèi)容完整，是我國企業(yè)所得稅管理和會計管理需要加強的共同方面。　　二、相關(guān)性　　《基本準則》第十三條規(guī)定：企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測?！　　镀髽I(yè)所得稅法》第八條，要求企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出才允許扣除。企業(yè)所得稅的相關(guān)性原則，要求納稅人可扣除的成本、費用和損失必須與取得收入直接相關(guān)，即與納稅人取得收入無關(guān)的支出不允許在稅前扣除。根據(jù)相關(guān)性原則，第一，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出不允許在稅前扣除，如企業(yè)的非公益性贊助支出、企業(yè)為雇員承擔的個人所得稅、已出售給職工的住房的折舊費用等；第二，屬于個人消費性質(zhì)的支出不允許在稅前扣除，如企業(yè)高級管理人員的個人娛樂支出、健身費用、家庭消費等。收入的非相關(guān)