【正文】 賀雪榮 廣 東 白 云 學(xué) 院 財經(jīng)學(xué)院 賀雪榮 制造業(yè)資金循環(huán) 退出 貨幣 資金 投資者投入 借入 儲備 資金 采購 生產(chǎn) 資金 生產(chǎn) 成品資金 完工入庫 貨幣 資金 進(jìn)行新的周轉(zhuǎn)過程 銷售 籌資活動 投資者、債權(quán)人 （資本市場） 償還債務(wù)、分紅、企業(yè)減資 吸收投資、發(fā)行債券、借款 現(xiàn)金 （企業(yè)） 材料 產(chǎn)品 供應(yīng)過程 生產(chǎn)過程 銷售過程 經(jīng)營活動 被投資企業(yè) （資本市場） 購入股票、債券 分紅、轉(zhuǎn)讓股票或債券 投資活動 交易循環(huán)審計 ?銷售與收款循環(huán)審計 (第 9章 ) ?購貨與付款循環(huán)審計 (第 10章 ) ?生產(chǎn)與費用循環(huán)審計 (第 11章 ) ?籌資與投資循環(huán)審計 (第 12章 ) ?貨幣資金審計 (第 13章 ) 第 9～ 13章總體要求： 理解各業(yè)務(wù)循環(huán)的特性 主要業(yè)務(wù)活動； 主要憑證、記錄。 理解內(nèi)部控制、控制測試及實質(zhì)性測試 掌握各業(yè)務(wù)循環(huán)中 主要帳戶的重要 實質(zhì)性測試程序： （ 1）實現(xiàn)主要審計目標(biāo)的測試程序。 （ 2） CPA執(zhí)行的特色程序： 監(jiān)盤、函證、截止性測試、分析性復(fù)核。 東方電子造假案 一、公司簡介 東方電子一度被譽為經(jīng)典藍(lán)籌股、中國最優(yōu)秀的上市公司，是中國配電自動化的龍頭企業(yè)。按照東方電子公告的數(shù)字， 1997年 1月上市以來，在股本大幅擴張的同時，每股收益一直保持在 ，每年利潤率保持 50%以上的增長速度， 2022年主營業(yè)務(wù)利潤率奇跡般定格在 43%左右。主營業(yè)務(wù)收入也成倍上漲： 1996年為 ， 1997年即上升到 ， 1998年為 ， 1999年為 億元， 2022年上升至 。東方電子 19982022年三年的主營業(yè)務(wù)收入就將近 27億元，而整個農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動化改造市場的份額才 50億元。 東方電子曾任董事長：隋元柏 二、東方電子的神話 東方電子是百萬富翁的締造者。作為煙臺最早實施內(nèi)部員工持股的企業(yè)，東方電子的內(nèi)部員工股在 1999年年底成功上市流通。經(jīng)過此前此后的分紅、配送以及股價的除權(quán)填權(quán)、持有內(nèi)部員工股的人腰包頓鼓。有人形象地說，幾乎在一夜之間，東方電子造就了幾千個百萬富翁，幾百個千萬富翁甚至億萬富翁，東方電子以最快的速度，成全了中國最大一批暴發(fā)戶！ 二、東方電子的神話 2022年 11月，某 “ 著名 ” 股評家撰文推薦：“ 東方電子是在新經(jīng)濟(jì)時代造就的股市新貴，想一想這個由 50名博士和 500名碩士及 1000名大學(xué)生組成的夢幻科技團(tuán)隊，人們就不能不驚訝知識的力量。東方電子成為中國股市新龍頭，代表著知識已經(jīng)取代資本成為創(chuàng)造價值的源泉 ??” 三、造假三部曲 第一部，私刻客戶公章，偽造銷售合同，虛開銷售發(fā)票，借以掩蓋資金的真實來源。據(jù)查實，東方電子上市 5年來共私刻公章 40多枚，偽造合同 1242份，虛開發(fā)票 2079張。 第二部，利用注冊的空殼公司 “ 煙臺震東高新技術(shù)發(fā)展公司 ” 變現(xiàn)，再打通銀行進(jìn)行中轉(zhuǎn)、拆分，將資金轉(zhuǎn)為東方電子主營收入，并和銀行一起偽造進(jìn)賬單、對賬單。 第三部，通過吃、請、送等手段，擺平乾聚會計師事務(wù)所。 四、懲處 2022年 1月 17日，煙臺中級人民法院認(rèn)定三人有罪，分別判處： 、總經(jīng)理隋元柏，有期徒刑二年并處罰金人民幣 5萬元； 、副總、董事會秘書高峰，法學(xué)碩士，有期徒刑一年并處罰金人民幣 、總會計師方躍，管理學(xué)博士，有期徒刑一年緩刑一年，并處罰金人民幣 5萬元。 思考： ？ 假手段的不同及其隱蔽性？ ，既有現(xiàn)金流入，又有銷售發(fā)票、銷售合同等，可謂賬證期權(quán)，賬錢相符，利用檢查原始憑證等常規(guī)審計程序很難查出，如何查證？并以此討論風(fēng)險審計的特征。 第 9章 銷售與收款循環(huán)審計 教學(xué)計劃 本章教學(xué)需要 6個學(xué)時。 教學(xué)大綱 （一）分項審計與業(yè)務(wù)循環(huán)審計 業(yè)務(wù)循環(huán)審計 分項審計與業(yè)務(wù)循環(huán)審計的關(guān)系 第 9章 銷售與收款循環(huán)審計 （二）銷售與收款循環(huán)概述 主要憑證和會計記錄 銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動 （三）銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試 銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制 銷售與收款循環(huán)的符合性測試 第 9章 銷售與收款循環(huán)審計 （四）主營業(yè)務(wù)收入審計 主營業(yè)務(wù)收入審計目標(biāo) 主營業(yè)務(wù)收入實質(zhì)性測試程序 （五）應(yīng)收賬款與壞賬準(zhǔn)備審計 應(yīng)收賬款的審計目標(biāo) 應(yīng)收賬款的實質(zhì)性測試程序 第 9章 銷售與收款循環(huán)審計 （六）其他相關(guān)賬戶審計 應(yīng)收票據(jù)審計 預(yù)收賬款審計 應(yīng)交稅金審計 其他應(yīng)交款審計 主營業(yè)務(wù)稅金及附加審計 其他業(yè)務(wù)利潤審計 營業(yè)費用審計 第 9章 銷售與收款循環(huán)審計 教學(xué)目的 本章是審計實務(wù)的重要組成部分。通過對本章學(xué) 習(xí)，要理解銷售與收款循環(huán)審計的基本理論和程序， 熟練掌握主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款與壞賬準(zhǔn)備和其 他相關(guān)賬戶的審計方法和技能。 第 9章 銷售與收款循環(huán)審計 教學(xué)要求 熟記有關(guān)銷售與收款循環(huán)的內(nèi)容和所涉及的賬戶； 掌握銷售與收款循環(huán)符合性測試和實質(zhì)性測試的程序； 掌握各種審計方法的運用；了解主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收 賬款與壞賬準(zhǔn)備和其他相關(guān)賬戶在審計過程中的相同 點和不同點；能運用所學(xué)的基本理論、方法和技能解 決銷售與收款循環(huán)實際審計中的各種問題。 本 章 導(dǎo) 航 第 9章 銷售與收款循環(huán)審計 ? 業(yè)務(wù)循環(huán)審計 ? 分項審計與業(yè)務(wù)循環(huán)審計的關(guān)系 內(nèi)容 循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄 本循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動 顧客訂單 ① 接受訂單 銷售單 ④裝運貨物 賒銷信用 ② 批準(zhǔn) 出庫單 發(fā)運憑證 ③ 倉庫發(fā)貨 ⑤ 向顧客開具賬單 銷售發(fā)票 ⑥ 記錄銷售 憑證賬簿 收款 一、主要業(yè)務(wù)活動（注意各交易與認(rèn)定的關(guān)系） 接受顧客訂單 顧客訂單只有在符合管理當(dāng)局的授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)時，才能被接受。接受顧客訂單后通常應(yīng)編制一式多聯(lián)的銷售單。 銷售單的編制為銷售業(yè)務(wù)是否真實存在提供了重要依據(jù) 。 存在或發(fā)生 批準(zhǔn)賒銷信用 由 信用部門 接到銷售單后，根據(jù)管理當(dāng)局的賒銷政策和授權(quán)決定 是否批準(zhǔn)賒銷 。 92銷售與收款循環(huán)概述 訂貨單 銷售單（簽字） 銷售單 對新客戶，在對其信用進(jìn)行充分調(diào)查的基礎(chǔ)上，決定是否批準(zhǔn)賒銷； 對老客戶，根據(jù)其信用額的使用情況來確定。 對同意賒銷的客戶，信用部門在銷售單上簽字。 估價或分?jǐn)? 按銷售單供貨 按銷售單裝運貨物 向顧客開具帳單包括編制和向客戶寄送預(yù)先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。 發(fā)運憑證 這項功能所針對的主要問題是： 是否對所有裝運的貨物都開了帳單？ （完整性） 是否只對實際裝運才開帳單，有無重復(fù)開單或虛構(gòu)交易情況發(fā)生？ （存在或發(fā)生） 是否按已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價目表所列價格計價開單？ （估價或分?jǐn)偅? 銷售發(fā)票 商品價目表 記錄銷售（存在或發(fā)生、完整性、估價或分?jǐn)偅? 應(yīng)收賬款明細(xì)賬 營業(yè)收入明細(xì)賬 匯款通知書 現(xiàn)金日記賬 銀行存款日記賬 ?辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入 現(xiàn)金盤點表 轉(zhuǎn)賬憑證 顧客月末對賬單 收款憑證 ? 辦理和記錄銷售退回、銷貨折扣與折讓 ? 注銷壞帳 ? 提取壞帳準(zhǔn)備 折扣與折讓明細(xì)賬 壞賬審批表 貨項通知單 銷售退回或折讓 二、主要憑證記錄 顧客訂貨單 銷售單 發(fā)運憑證 銷售發(fā)票 商品價目表 貸項通知單 應(yīng)收帳款明細(xì)帳 主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳 折扣與折讓明細(xì)帳 匯款通知書 現(xiàn)金日記帳和銀行存款日記帳 壞帳審批表 顧客月末對帳單 收款憑證 轉(zhuǎn)帳憑證 銷售與收款循環(huán)的主要特性 三、銷售與收款循環(huán)中涉及的主要財務(wù)報表賬戶 資產(chǎn)負(fù)債表 損益表 ?應(yīng)收賬款 ?壞賬準(zhǔn)備 ?應(yīng)收票據(jù) ?預(yù)收賬款 ?應(yīng)交稅費 ?營業(yè)收入 ?營業(yè)成本 ?營業(yè)稅金及附加 ?銷售費用 ?其他業(yè)務(wù)收入 ?其他業(yè)務(wù)支出 93銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試 一、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制 – 職責(zé)分離控制 – 授權(quán)審批控制 – 會計記錄控制 – 定期核對控制 – 寄收對賬單控制 – 內(nèi)部核查程序控制 ? 財政部于 2022年 12月 23日發(fā)布的 《 內(nèi)部會計控制規(guī)范—— 銷售與收款（試行） 》 中規(guī)定， 單位應(yīng)當(dāng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門（或崗位）分別設(shè)立；單位在銷售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進(jìn)行談判。談判人員至少應(yīng)有 2人以上，并與訂立合同的人員相分離；編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離；銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷貨現(xiàn)款；單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。這些都是對單位提出的、有關(guān)銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)職責(zé)適當(dāng)分離的基本要求，以確保辦理銷售與收款業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。 （一）適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離 ? 適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離有助于防止各種 有意或無意的錯誤。 ? 職責(zé)分離是否恰當(dāng)?shù)目刂茰y試，一般只限于由 CPA觀察有關(guān)人員的活動，以及與這些人員進(jìn)行討論。 （一）適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離 （ 一）職責(zé)分離 觀察、討論 1．銷售談判（ ≥ 2人）與簽訂合同 2．組織銷售（開具銷售單與銷售發(fā)票） 職責(zé)分離 （銷售人員應(yīng)避免接觸現(xiàn)款） 收入與應(yīng)收賬款明細(xì)賬 兩者與貨幣資金 獨立稽核 （二）正確的授權(quán)審批 對于授權(quán)審批問題， CPA主要關(guān)心以下四個關(guān)鍵點的審批程序： 在銷貨 發(fā)生之前， 賒銷已經(jīng)過正確審批。 非經(jīng)正當(dāng)審批， 不得發(fā)出貨物 。 銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過 審批 。 審批人應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，不得 超越審批權(quán)限。 通過檢查憑證在上述四個關(guān)鍵點上是否經(jīng)過審批，可以很容易地測試出授權(quán)審批方面的內(nèi)控效果。 （ 二）授權(quán)批準(zhǔn) 檢查 1．賒銷的審批 2．發(fā)貨的審批 3．合同的審批 （銷售價格、銷售條件、運費、折扣等） (三 )充分的憑證和記錄 充分的憑證和記錄有利于其它方方面面的控制。 （四）憑證的預(yù)先連續(xù)編號 （ 1）對憑證預(yù)先進(jìn)行編號； （ 2）由收款員對每筆發(fā)貨開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調(diào)查憑證缺號的原因。 有助于防止銷貨以后忘記向顧客開具帳單或登記入帳，也可防止重復(fù)開具帳單或重復(fù)記帳。這種測試程序可同時提供有關(guān)真實性和完整性 目標(biāo)的證據(jù)。 （五）按月寄出對帳單 （ 1）由不負(fù)責(zé)出納、銷貨及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單； （ 2）注冊會計師觀察指定人員寄送對賬單和審查顧客復(fù)函檔案。 ? 有助于使顧客在發(fā)現(xiàn)被審計單位所記錄金額不符合的情況下，及時作出回復(fù)和說明。 CPA通過 觀察指定人員寄送對帳單 和檢查顧客 復(fù)函檔案 來進(jìn)行測試。 ? （ 1）銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)臵情況，重點檢查是否存在銷售與收款業(yè)務(wù)不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象； ? （ 2）銷售與收款業(yè)務(wù)授權(quán)批準(zhǔn)制度的執(zhí)行情況，重點檢查授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否健全，是否存在越權(quán)審批行為； ? （ 3）銷售的管理情況，重點檢查信用政策、銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定； ?