【正文】 1 內(nèi)部控制案例研究 上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 劉華 2 內(nèi)容提要 一、內(nèi)部控制建設(shè)的 意義 二、內(nèi)部控制 觀念 的演變 三、我國內(nèi)部控制 規(guī)范 體系 四、內(nèi)部控制典型 案例 （ T10） 五、內(nèi)部控制 業(yè)務(wù) 分析 3 一、內(nèi)部控制建設(shè)的意義 （一）宏觀背景 ⒈企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范：如箭在弦 ? 2022年 4月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、國資委、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等部門制定了 《 企業(yè)內(nèi)部控制 應(yīng)用指引 第 1號(hào) ——組織架構(gòu) 》 等 18項(xiàng)應(yīng)用指引、 《 企業(yè)內(nèi)部控制 評(píng)價(jià)指引 》 和 《 企業(yè)內(nèi)部控制 審計(jì)指引 》 ，連同 2022年 5月發(fā)布的 《 企業(yè)內(nèi)部控制 基本規(guī)范 》 ，共同構(gòu)建了 中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系 。 ? 《 企業(yè)內(nèi)部控制 基本規(guī)范 》 2022年 1月 1日由 境外上市公司 先期執(zhí)行， 2022年境內(nèi)上市公司 執(zhí)行。 4 ? 企業(yè)內(nèi)部控制 配套指引 自 2022年 1月 1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市 的公司施行，自 2022年 1月 1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所 主板上市公司 施行。在此基礎(chǔ)上， 擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行，鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行 。 ? 執(zhí)行 《 企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范 》 及企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的上市公司和非上市大中型企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告 ，同時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì) 并出具審計(jì)報(bào)告。 5 ? 德勤 20222022年對(duì)國內(nèi)上市公司的內(nèi)部控制實(shí)施狀況，進(jìn)行了跟蹤調(diào)查。 德勤發(fā)現(xiàn)： 56％的公司沒有建立，或現(xiàn)有內(nèi)部控制機(jī)制尚不完善； 72％的公司沒有持續(xù)監(jiān)控內(nèi)部控制的有效機(jī)制，或未得到任何改善。 ? 就企業(yè)內(nèi)控水平而言，海外上市公司的水平最高，其次是國內(nèi)的上市公司，隨后是其他未上市的大型企業(yè)， 中小企業(yè)的內(nèi)控審計(jì)建設(shè)最為薄弱 。 ? 內(nèi)控是對(duì)企業(yè) 業(yè)務(wù)流程的再造 ，執(zhí)行企業(yè)需要增設(shè)專門崗位和專業(yè)人員，制定相應(yīng)流程。 ? 建立以基本規(guī)范為統(tǒng)領(lǐng)，以評(píng)價(jià)指引、應(yīng)用指引和內(nèi)部控制鑒證指引為補(bǔ)充的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系，以法制為推動(dòng)、以企業(yè)實(shí)施為主體、以政府監(jiān)管和社會(huì)評(píng)價(jià)為保障、以各方面積極參與為促進(jìn)的 內(nèi)控實(shí)施體系，已如箭在弦，不得不發(fā) 。 6 ⒉ 國際資本市場： “入門證” 和“通行證” ? 許多國家通過立法強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制 ，內(nèi)部控制日益成為企業(yè)進(jìn)入 資本市場的“入門證”和“通行證”。 ? 研究結(jié)果表明，內(nèi)部控制存在缺陷，是導(dǎo)致企業(yè) 經(jīng)營失敗 并最終鋌而走險(xiǎn)、欺騙投資者和社會(huì)公眾的重要原因。 ? 我國境外上市企業(yè)紛紛 花巨資 聘請(qǐng)海外機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度（聘請(qǐng)海外機(jī)構(gòu)做設(shè)計(jì)，需要5000萬元左右 ；而請(qǐng)國內(nèi)公司做設(shè)計(jì)，需要500萬元左右），以適應(yīng)上市地的監(jiān)管要求。 7 ? 例如， 美國 SOX法案第 404條款（公認(rèn)最嚴(yán)格、最復(fù)雜、執(zhí)行成本最高） 強(qiáng)調(diào)，公眾公司內(nèi)控活動(dòng)的 操作流程都必須清楚地定義并保存相關(guān)記錄，任何一個(gè)崗位的職務(wù)、職責(zé)都應(yīng)描述得一目了然 ，在對(duì)交易進(jìn)行財(cái)務(wù)記錄的每一個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)有相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，并指出內(nèi)部控制的缺陷所在。 ? 它還特別規(guī)定，公眾公司管理層負(fù)有建立和維護(hù)內(nèi)部控制系統(tǒng)以及保證相應(yīng)控制程序充分有效的責(zé)任，編制的年度報(bào)告須包括 內(nèi)部控制報(bào)告 ，體現(xiàn)管理層對(duì) 最近財(cái)政年度末 對(duì)內(nèi)部控制體系及控制程序有效性的評(píng)價(jià)，并由擔(dān)任公司 年報(bào)審計(jì) 的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其出具評(píng)價(jià)報(bào)告（但 不作為一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù) ）。 8 ⒊ 風(fēng)險(xiǎn)控制：天使 Or魔鬼 ? 內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)事情的兩個(gè)方面，正因?yàn)?有風(fēng)險(xiǎn)才需要控制 。 ? 為了引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部控制， 1999年修訂的 《 會(huì)計(jì)法 》 ，第一次以法律的形式對(duì)建立健全內(nèi)部控制提出原則要求。 ? 但從現(xiàn)實(shí)情況看，許多企業(yè)管理松弛、 內(nèi)控弱化、風(fēng)險(xiǎn)頻發(fā) ，資產(chǎn)流失、營私舞弊、損失浪費(fèi)等問題還比較突出。 ? 隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的變化， 單純依賴會(huì)計(jì)控制已難以應(yīng)對(duì)企業(yè)面對(duì)的市場風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)控制必須向風(fēng)險(xiǎn)控制發(fā)展 。 9 ? 以史為鑒 ——英國議會(huì)曾否決將電力、煤氣引入倫敦的千家萬戶 ? 否決引入電力的理由 ： ? “如果把電通到千家萬戶之后，每一戶人家至少都得有一個(gè)電插頭吧？那個(gè) 電插頭的殺傷力絕對(duì)不可低估，簡直就是現(xiàn)代化的殺傷性武器！如果在全倫敦、全英國普及用電，就等于是給每一個(gè)英國人，包括所有的大人、小孩、壞人、精神病患者等等，都發(fā)了一把槍，使他們 每個(gè)人都具備了把別人或者自己隨便殺死的武器和能力。這實(shí)在是太可怕了！ ” 10 ? 否決引入煤氣 的理由： ? “如果千家萬戶都用煤氣，肯定需要儲(chǔ)存煤氣的巨大煤氣罐吧？ 把那么多個(gè)大煤氣罐擺放在倫敦，那就等于放了數(shù)個(gè)巨大的 ‘炸藥包’。任何一個(gè)國家總有一些壞人，如果這些壞人自己不想活了，一旦把巨大的‘炸藥包’點(diǎn)著，兩千多年的文明古城豈不是毀于一旦了嗎？ 難道有誰能承擔(dān)得了這個(gè)責(zé)任嗎？” ? 教訓(xùn)：內(nèi)部控制的宗旨是興利除弊， 興利是要作“天使”，除弊則是要驅(qū)除“魔鬼”，但切忌“好心辦壞事”。 ? 英國歷史上的決策失誤 ——曾否決將電力、煤氣引入倫敦的千家萬戶，就是 真理走向謬誤、控制變成桎梏的反面例子 。 11 （二）權(quán)威觀點(diǎn) ? 《 周禮 》 ：慮夫掌財(cái)用財(cái)之吏，滲漏乾后，或者容奸而肆欺 …… 于是 一毫財(cái)賦之出入，數(shù)人之耳目通焉 。 ? 具體到職務(wù)設(shè)置上，以貨幣資金的控制為例，專門設(shè)置了 職入官、職歲官和職幣官 ，來分掌貨幣資金的收入、支出和余額，體現(xiàn)了內(nèi)部牽制思想。 ? “在 內(nèi)部控制、預(yù)算和審計(jì)程序 等方面，周代在古代世界是 無與倫比 的?！保?《 會(huì)計(jì)思想史 》 ，邁克爾 .查特菲爾德） 12 ? Willie Hackett amp。 Sybil c. Mobley：內(nèi)部控制作為一種 常識(shí) 出現(xiàn)，是 利潤動(dòng)機(jī)的自然產(chǎn)物 。第一位倡導(dǎo)者一旦發(fā)明獲取利潤的方法，就會(huì)建立控制和保護(hù)利潤的制度，說明了內(nèi)部控制對(duì)興利的意義。 ? COSO：之所以要設(shè)置內(nèi)部控制，就是促使企業(yè)在邁向獲利目標(biāo)的路上，達(dá)成管理理念，并把路上的意外驚嚇減到最少 。 13 ? Basle Committee on Banking Supervision：著名商業(yè)銀行 失敗事件的原因，除了內(nèi)部控制失效外，很難再找到其他因素。 ? 巴林銀行新加坡期貨公司執(zhí)行經(jīng)理尼克 里森：“有一群人本來可以揭穿并阻止我的把戲，但他們沒有這樣做。我不知道他們的疏忽與 罪犯級(jí)的疏忽 之間的界限何在，也不清楚他們是否對(duì)我負(fù)有什么責(zé)任。但如果是在任何其他一家銀行，我是不會(huì)有機(jī)會(huì)開始這項(xiàng)犯罪的?！? ? 形象地說，健全、完善的內(nèi)部控制制度是可以“ 治病救人 ”的，因?yàn)椤?一個(gè)不好的制度會(huì)讓好人變成壞人，而一個(gè)好的制度會(huì)讓壞人變成好人 ”。 14 ? 國際會(huì)計(jì)公司 KPMG（ 畢馬威 ） 1998年以美國 5000家公司組織為對(duì)象開展欺詐調(diào)查 ， 統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示： 舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率大致為雇員通報(bào) 58%， 內(nèi)部控制 51%， 內(nèi)部審計(jì)師 43%， 客戶舉報(bào) 41%， 偶然發(fā)現(xiàn) 37%， 管理當(dāng)局調(diào)查35%， 匿名舉報(bào) 35%， 熱線通報(bào) 25%， 雇員調(diào)查 21%， 政府 /警察通報(bào) 16%， 外部審計(jì)師 4%，其他來源 20%（ 允許復(fù)選 ） 。 ? 美國注冊(cè)舞弊審查師協(xié)會(huì) 2022年的調(diào)查報(bào)告顯示 ， 約占 90%的受害公司缺乏適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制制度 ， 或者內(nèi)部控制制度被員工忽視 ， 沒有得到很好地執(zhí)行 。 15 ? 內(nèi)部控制已成為時(shí)下企業(yè)管理層、審計(jì)師、各國政府，以及相關(guān)監(jiān)管部門 萬眾矚目的焦點(diǎn) 。 ? 這個(gè)今日在經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域的許多方面仍然發(fā)揮重要作用的內(nèi)部控制思想，其發(fā)展應(yīng)歸功于歷代 企業(yè)家、政府官員、會(huì)計(jì)人員和著書立說者 們 的不懈努力。他們不是在實(shí)踐中 應(yīng)用 這一思想，就是至少 提倡 應(yīng)用這一思想。 ——湯姆 .李（ ） 16 ● 美國國家審計(jì)師的驚世之舉?。?！ ? 2022年 3月 12日，美國政府責(zé)任署（ The . Government Accountability Office，GAO），也是國家審計(jì)師， 對(duì)美國政府公布的 2022財(cái)年的財(cái)務(wù)報(bào)告無法發(fā)表審計(jì)意見，因?yàn)槠毡榇嬖趯?shí)質(zhì)性內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié) 和其他局限性。 ? 歸因于四個(gè)機(jī)構(gòu)： 美國國防部、美國國土安全部、美國國務(wù)院和美國航天局 。 17 18 二、內(nèi)部控制觀念的演變 （一）萌芽期一一內(nèi)部牽制 ? “ Controls”一詞最初從拉丁語“ contra rotulus”派生而來，意為“對(duì)比卷宗”。 ? 它起源于古羅馬時(shí)代對(duì)會(huì)計(jì)賬簿實(shí)施的“ 雙人記賬制 ”，即某筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，由兩名記賬人員同時(shí)在各自的賬簿上加以登記，然后定期核對(duì)雙方賬簿記錄，以檢查有無記賬差錯(cuò)或舞弊行為，進(jìn)而達(dá)到控制財(cái)物收支的目的。 19 ? 對(duì)比卷宗和雙人記賬制體現(xiàn)的是 內(nèi)部牽制思想 ，其 基本原理 就是：兩個(gè)或兩個(gè)以上的人或部門，無意識(shí)地犯同樣錯(cuò)誤的可能性，低于單獨(dú)一個(gè)人或一個(gè)部門錯(cuò)誤的可能性；有意識(shí)地合伙舞弊的可能性，低于單獨(dú)一個(gè)人或一個(gè)部門舞弊的可能性（ 聯(lián)合概率降低 ）。 ? 《 柯氏會(huì)計(jì)詞典 》 將內(nèi)部牽制定義為：“用以提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯(cuò)誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)。其主要特點(diǎn)是：以任何個(gè)人或部門不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式，進(jìn)行組織上的責(zé)任分工；每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其他個(gè)人或部門的功能，進(jìn)行 交叉檢查或交叉控制 ?！? 20 ? 內(nèi)部牽制 以不相容職務(wù)分離和授權(quán)批準(zhǔn)控制為標(biāo)志 ，至今仍然是控制活動(dòng)的思想精髓。所謂不相容職務(wù)，是指那些如果由一個(gè)人擔(dān)任，既可能發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯(cuò)誤和舞弊行為，因而必須予以分離的職務(wù)，如 授權(quán)批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會(huì)計(jì)記錄、財(cái)產(chǎn)保管和稽核檢查 。 21 （二）發(fā)展期一一內(nèi)部控制制度 ? 美國審計(jì)程序委員會(huì)下屬的內(nèi)部控制專門委員會(huì)于 1949年對(duì)內(nèi)部控制首次做出了如下權(quán)威定義： ? “內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在 保護(hù)資產(chǎn)、保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率，推動(dòng)管理部門所制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行 的組織計(jì)劃和相互配套的各種方法及措施”。 22 ? 1958年 10月，美國審計(jì)程序委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制作了如下劃分（ 兩分法 ）： （ 1） 會(huì)計(jì)控制 ? 由組織計(jì)劃和所有保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會(huì)計(jì)記錄可靠性或與此有關(guān)的方法和程序構(gòu)成，包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度；記賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表、保管財(cái)務(wù)資產(chǎn)等職務(wù)的分離；財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制以及內(nèi)部審計(jì)等控制。 （ 2） 管理控制 ? 由組織計(jì)劃和所有為提高經(jīng)營效率、保證管理部門所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關(guān)的方法和程序構(gòu)成，包括統(tǒng)計(jì)分析、時(shí)動(dòng)研究、經(jīng)營報(bào)告、雇員培訓(xùn)計(jì)劃和質(zhì)量控制等。 23 ? 1977年的 《 反國外賄賂法案（ Foreign Corrupt Practices Act） 》 是最早的關(guān)于內(nèi)部控制要求的法律，要求美國所有的上市公司必須建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度 ，以防范公司資金被用于不法目的。 ? 但 1980年 3月，在國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)代表大會(huì)的發(fā)言中，凱羅魯斯把 內(nèi)部控制的兩分法 描繪為 “將美玉擊成了 碎片 ”。他聲稱， 在這塊美玉完全修復(fù)（破鏡重圓）以前，我們不可能有一個(gè)對(duì)管理人員有用、為管理人員理解的內(nèi)部控制定義 。 24 （三）成熟期 ——內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)（ 1988）和內(nèi)部控制整體架構(gòu)（ 1992） （ Internal Control Structure） ? 1988年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)指出：“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”。 ? 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu) 不再將內(nèi)部控制割裂 成會(huì)計(jì)控制和管理控制兩部分，并正式 將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇。 25 （ 1） 控制環(huán)境 ? 對(duì) 建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率 發(fā)生影響的各種因素，反映董事會(huì)、經(jīng)理層、其他管理人員對(duì)內(nèi)部控制的 態(tài)度、認(rèn)識(shí)和行動(dòng) ： ? 管理當(dāng)局的思想和經(jīng)營作風(fēng) ? 企業(yè)組織機(jī)構(gòu) ? 董事會(huì)及其所屬委員會(huì)的作用 ? 確定職權(quán)和責(zé)任的方法 ? 監(jiān)控和檢查工作時(shí)所有控制方法，包括經(jīng)營計(jì)劃、預(yù)算，利潤計(jì)劃、責(zé)任會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì) ? 人事工作方針及其執(zhí)行 ? 影響本企業(yè)業(yè)務(wù)的各種外部關(guān)系 26 （ 2） 會(huì)計(jì)系統(tǒng) ? 確認(rèn)和登記一切 合法 的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) ? 對(duì)各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行 按時(shí)和適當(dāng)?shù)姆诸?，作為編制會(huì)計(jì)報(bào)表的依據(jù) ? 將各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按適當(dāng)?shù)呢泿艃r(jià)值 計(jì)價(jià) ，以便列入會(huì)計(jì)報(bào)表 ? 確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的日期，以便分 會(huì)計(jì)期間 進(jìn)行記錄 ? 在會(huì)計(jì)報(bào)表中 恰當(dāng)表述 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及有關(guān)內(nèi)容 27 （ 3） 控制程序 ? 管理當(dāng)局所制訂的，用以保證達(dá)到一定目標(biāo)的方針和程序 ： ? 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和活動(dòng)的批準(zhǔn)和授權(quán)（ 授權(quán)批準(zhǔn)控制 ） ? 明確各個(gè)人員的職責(zé)分工（ 不相容職務(wù)分離 ）