【正文】 合并日 P 公司應(yīng)確認(rèn)對 S 公司的長期股權(quán)投資 ,其成本為合并日享有 S 公司賬面所有者權(quán)益的份額 ,賬務(wù)處理為 : 借 :長期股權(quán)投資 44 040 000 貸 :股本 10 000 000 資本公積 —— 股本縊價(jià) 34 040 000 (二 )非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 非同一控制下的控股合并中 ,購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以 及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。 (例 3－ 5)A 公司于 20 6 年 3 月 31 日取得 B 公司 70%的股權(quán) ,取得該部分股權(quán)后能夠控制 B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。為核實(shí) B 公司的資產(chǎn)價(jià)值 ,A 公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對 B 公司的資產(chǎn)進(jìn)行評估 ,支付評估費(fèi)用 200 萬元。合并中 ,A 公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 7 頁 共 29 頁 面價(jià)值與公允價(jià)值如表 3— 1 所示。本例中假定合并前 A 公司與 B 公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 表 3－ 1 20 6 年 3 月 31 日 單位 :元 項(xiàng)目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 土地使用權(quán) (自用 ) 40,000,000 64,000,000 專利技術(shù) 16,000,OOO 20,000,000 銀行存款 16,000,000 16,000,000 合計(jì) 72,0OO,OOO 100,000,OO0 注 :A 公司用作合并對價(jià)的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價(jià)為 6400 萬元 ,至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷 800 萬元 . 本例中因 A 公司與 B 公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系 ,應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。 A 公司對于合并形成的對 B 公司的長期股權(quán)投資 ,應(yīng)進(jìn)行的政務(wù)處理為 : 借 :長期股權(quán)投資 102 000 000 累計(jì)攤銷 8 000 000 貸 :無形資產(chǎn) 64 000 000 銀行存款 18 000 000 營業(yè)外收入 28,000,000 通過多次交換交易 ,分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的 ,企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。其中 :達(dá)到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的 ,長期股權(quán)投資在購買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付對價(jià)的公允價(jià)值之和；達(dá)到企業(yè)合并前對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法等方法核算的 ,購買日應(yīng)對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整 ,將有關(guān)長期股權(quán) 投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本 ,在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對價(jià)的公允價(jià)值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 8 頁 共 29 頁 (例 3－ 6) A 公司于 20 5 年 3 月以 8 000 萬元取得 B 公司 30%的股權(quán) ,因能夠?qū)?B 公司施加重大影響 ,對所取得的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算 ,于 20 5 年確認(rèn)對 B公司的投資收益 300 萬元。 20 6 年 4 月 ,A 公司又斥資 10 000 萬元取得 B 公司另外 30%的股權(quán)。本例中假定 A 公司在取得對 B 公司的長期股權(quán)投資以后 ,B 公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。 A 公司按凈利潤的 10%提取盈 余公積。 A 公司對該項(xiàng)長期股權(quán)投資未計(jì)提任何減值準(zhǔn)備 . 本例中 A 公司是通過分步購買最終達(dá)到對 B 公司實(shí)施控制 ,形成企業(yè)合并。在購買日 ,A 公司應(yīng)進(jìn)行以下會計(jì)處理 (假定不考慮所得稅影響 ): 借 :盈余公積 3 000 000 利潤分配 —— 未分配利潤 27 000 000 貸 :長期股權(quán)投資 300 000 OOO 借 :長期股權(quán)投資 100 000 000 貸 :銀行存款 100 000 000 購買日對 B 公司長期股權(quán)投資的賬面余額＝ (8300－ 300)＋10000＝ 18000 萬元 三、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放規(guī)金股利或利潤的處理 企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權(quán)投資 ,取得投資時(shí) ,對于支付的對價(jià)中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算 ,不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的初始投資成本。即企業(yè)在支付對價(jià)取得長期股權(quán)投資時(shí) ,實(shí)際支付的價(jià)款中包含的對方已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤 ,應(yīng)作為應(yīng)收款 ,構(gòu)成企業(yè)的一項(xiàng)債權(quán) ,其與取得的對被投資單位的投資應(yīng)作為兩項(xiàng)金融資產(chǎn)。 (例 3－ 7) 沿用 (例 3－ 1),假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí) ,乙公司已經(jīng)宣告但尚 未發(fā)放現(xiàn)金股利 ,甲公司按其持股比例計(jì)算確定可分得 60 萬元 .則甲公司在確認(rèn)該長期股權(quán)投資時(shí) ,應(yīng)將包含的現(xiàn)金股利部分單獨(dú)核算 : 借 :長期股權(quán)投資 163 400 OOO 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 9 頁 共 29 頁 應(yīng)收股利 600 000 貸 :銀行存款 164 000 000 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量 長期股權(quán)投資在持有期間 ,根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價(jià)值能否可靠取得等進(jìn)行劃分 ,應(yīng)當(dāng)分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。 一、長期股權(quán)投資的成本法 (一 )成本法的適用范圍 按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則核算的 權(quán)益性投資中 ,應(yīng)當(dāng)采用成本法核算的是以下兩類 :一是企業(yè)持有的對子公司投資；二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響 ,且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。 準(zhǔn)則中要求企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資在日常核算及母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用成本法核算 ,主要原因在于 :一是與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 33 號 —— 合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定相協(xié)調(diào)。企業(yè)持有的對子公司投資 ,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因?yàn)閷⒆庸镜馁Y產(chǎn)、負(fù)債并入體現(xiàn)為實(shí)質(zhì)上的權(quán)益法。在母公司的日常核算及其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對該投資采用成本法核算 ,可以使信息反映更加全面、 充分；二是可以避免在子公司實(shí)際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤之前 ,母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等情況；三是與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定相協(xié)調(diào)。 (二 )成本法核算下長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整及投資損益的確認(rèn) 采用成本法核算的長期股權(quán)投資 ,初始投資或追加投資時(shí) ,按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中 ,投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn) 金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分 ,應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 （三）應(yīng)抵減初始投資成本金額的確定 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 10 頁 共 29 頁 按照成本法核算的長期股權(quán)投資 ,自被投資單位獲得的現(xiàn)金股利或利潤超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分 ,應(yīng)沖減投資的賬面價(jià)值。一般情況下 ,投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回。以后年度 ,被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)凈損益的 ,投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分作為投資成本的收回。具體可按以下公式 計(jì)算 : 應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝ [投資后至本年末 (或本期末 )止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤－投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益 ]投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本 應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額 如果投資后至本年末 (或本期末 )止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益 ,則按上述公式計(jì)箅應(yīng)沖減初始投資成本的金額；如果投資后至本年末(或本期末 )止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤等于或小于投資后至上 年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益 ,則被投資單位當(dāng)期分派利潤或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分 ,應(yīng)確認(rèn)為投資收益。 二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定 ,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資包括兩類 :一是對合營企業(yè)投資；二是對聯(lián)營企業(yè)投資。 按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資 ,一般的核算程序?yàn)?: 一是初始投資或追加投資時(shí) ,按照初始投資成本或追加投資的投資成本 ,增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 二是比較初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 ,對于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公 允價(jià)值份額的 ,應(yīng)對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整 ,計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。 三是持有投資期間 ,隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動相應(yīng)調(diào)整企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 11 頁 共 29 頁 增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 ,并分別情況處理 :對屬于因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動 ,投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額 ,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 ,同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期投資損益；對被投資單位除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動 ,在持股比例不變的情況下 ,按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額 ,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 ,同時(shí)確認(rèn)為資本公積 (其他資本公積 )。 四是被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時(shí) ,投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)分得的部分 ,一般應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 (一 )初始投資成本的調(diào)整 投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后 ,對于取得投資時(shí)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額 ,應(yīng)區(qū)別情況處理。 產(chǎn)公允價(jià)值份額的 ,該部分差額是投資企業(yè)在取得投資過程中通過作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽(yù)及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值 ,這種情況下不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整 。 產(chǎn)公允價(jià)值份額的 ,兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步 ,該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理 ,計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入 ,同時(shí)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 (例 3－ 8) A 企業(yè)于 20 5 年 1 月取得 B 公司 30%的股權(quán) ,支付價(jià)款 6000 萬元。取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 15 OOO 萬元(假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其脹面價(jià)值相同 )。 A 企業(yè)在取得 B 公司的股權(quán)后 ,能夠?qū)?B 公司施加重大影響 ,對該 投資采用權(quán)益法核算。取得投資時(shí) ,A 企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理 : 借 :長期股權(quán)投資 —— 投資成本 60 000 000 貸 :銀行存款 60 000 000 長期股權(quán)投資的初始投資成本 6000 萬元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 12 頁 共 29 頁 被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 4500 萬元 (15000 30%),該差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 假定本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為24000 萬元 ,A 企業(yè)按持股比例 30%計(jì)算確定應(yīng)享有 7200萬元 ,則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn) 凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額 l200 萬元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。 有關(guān)賬務(wù)處理為 : 借 :長期股權(quán)投資 —— 投資成本 72 000 000 貸 :銀行存款