【正文】 (三 )除采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資以外 ,其他原采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新分類 ,對于應(yīng) 當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號 —— 金融工具確認(rèn)和計量》進(jìn)行核算的 ,其在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 38 號 —— 首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定執(zhí)行；對于仍應(yīng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則采用成本法進(jìn)行核算的 ,應(yīng)當(dāng)以首次執(zhí)行日的賬面余額作為其認(rèn)定成本。 (二 )除同一控制下企業(yè)合并中產(chǎn)生的長期股權(quán)投資以外 ,其他原采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資 ,存在股權(quán)投資貸方差額的 ,應(yīng)沖銷貸方差額 ,調(diào)整留存收益 ,并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為 首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；存在股權(quán)投資借方差額的 ,應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。在確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)被投資單位的凈虧損時 ,原投資準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)以長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零為限；長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定 ,應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限 ,按照投資合同或協(xié)議約定負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的 ,還應(yīng)按照應(yīng)承擔(dān)的損失義務(wù)進(jìn)一步確認(rèn)企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 28 頁 共 29 頁 損失。 新準(zhǔn)則要求母公 司對持有的對子公司長期股權(quán)投資在其日常核算及個別財務(wù)報表中采用成本法核算 ,編制合并財務(wù)報表時調(diào)整為權(quán)益法。長期股權(quán)投資準(zhǔn)則僅規(guī)范長期權(quán)益性投資 ,包括對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資 ,以及投資企業(yè)對被投企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 27 頁 共 29 頁 資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資 ,其他投資由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號 —— 金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則規(guī)范。同時應(yīng)作為費用等考慮的還包括應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的共同控制資產(chǎn)發(fā)生的折舊費用、借款利息費用等。因各合營方共同擁有有關(guān)的資產(chǎn) ,按照合營合同或協(xié)議的規(guī)定應(yīng)分享有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。基本核算原則包括 : ,如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等 ,按合同或協(xié)議中約定的份額將本企業(yè)享有的部分確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等。 二、共同控制資產(chǎn) 共同控制資產(chǎn) ,是指企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產(chǎn) ,按照合同或協(xié)議約定對有關(guān)的資產(chǎn)實施共同控制的情況。 收入中本企業(yè)享有的份額 共同控制經(jīng)營的情況下 ,每一個企業(yè)運用本企業(yè)的資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行合營活動 ,視共同控制經(jīng)營的情況 ,應(yīng)當(dāng)對發(fā)生的與共同控制經(jīng)營的有關(guān)支出進(jìn)行歸集。例如飛機(jī)的生產(chǎn)過程中 ,一個合營方可能負(fù)責(zé)生產(chǎn)機(jī)體 ,另外一個合營方負(fù)責(zé)安裝發(fā)動機(jī) ,其他的合營方可能分別負(fù)責(zé)組裝飛機(jī)的某一組成部分 ,作為參與飛機(jī)生產(chǎn)的每一個合營方 ,其責(zé)任僅限于完成整個經(jīng)濟(jì)活動中的某一個組成部分 ,之后各合營方按照合同或協(xié)議的規(guī)定分享飛機(jī)銷售所產(chǎn)生的收入。 A 企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的處置損益為 : 借 :銀行存款 4,700,000 貸 :長期股權(quán)投資 4,300,000 投資收益 400,000 同時 ,還應(yīng)將原計入資本公積的部分按比例轉(zhuǎn) 入當(dāng)期損益 : 借 :資本公積 —— 其他資本公積 500,000 貸 :投資收益 500,000 第五節(jié)共同控制資產(chǎn)及共同控制經(jīng)營的核算 某些情況下 ,企業(yè)可能與其他方約定 ,各自投入一定的資產(chǎn)進(jìn)行某項經(jīng)營活動 ,而不是通過出資設(shè)立一個被投資單位的方式來實現(xiàn) ,企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 24 頁 共 29 頁 即為共同控制經(jīng)營；或者是不同的企業(yè)按照合同或協(xié)議約定對若干項資產(chǎn)實施共同控制 ,構(gòu)成共同控制資產(chǎn)。假定在轉(zhuǎn)換時被投資單位的賬面留存收益為 2600 萬元 ,則甲公 司未來期間自乙公司分得現(xiàn)金股利或利潤時 ,取得的現(xiàn)金股利或利潤未超過按持股比例計算享有的分配原留存收益 2600 萬元的金額 ,應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值 ,超過部分確認(rèn)為投資收益。 (例 3－ 15) 甲公司持有乙公司 30%的有表決權(quán)股份 ,因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響 ,采用權(quán)益法核算。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理 : 借 :長期股權(quán)投資 20,000,000 貸 :盈余公積 2,000,000 利潤分配 —— 未分配利潤 18,000,OO0 (二 )權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法 因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的 ,長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照本章第二節(jié)的有關(guān)規(guī)定處理。 在出售 20%的股權(quán)后 ,A 公司對 B 公司的持股比例為 40%,在被投資單位董事會中派有代表 ,但不能對 B 公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。自 A 公司取 得對 B 公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前 ,B 公司實現(xiàn)凈利潤 5000 萬元。 ①對于原 10%股權(quán)的成本 600萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額 560 萬元 (5600 lO%)之間的差額 40 萬元 ,屬于原投資時體現(xiàn)的商謄 ,該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值 . 對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動 (8000－ 5600)相對于原持股比例的部分 240 萬元 ,其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分 60 萬元 (600 10%),應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬 面余額 ,同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動 180 萬元 ,應(yīng)當(dāng)調(diào)企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 21 頁 共 29 頁 整增加長期股權(quán)投資的賬面余額 ,同時計入資本公積 (其他資本公積 ).針對該部分投資的賬務(wù)處理為 : 借 :長期股權(quán)投資 2,400,000 貸 :資本公積 —— 其他資本公積 1,800,000 盈余公積 600,000 利潤分配 —— 未分配利潤 240,000 ②對于新取得的股權(quán) ,其成本為 1 200 萬元 ,與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的 份額 960 萬元 (8000 l2%)之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽 ,該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。取得該部分股權(quán)后 ,按照 B 公司章程規(guī)定 ,A公司能夠派人參與 B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策 ,對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。 (例 3－ 13) A 公司于 20 5 年 2 月取得 8 公司 10%的股權(quán) ,成本為 600 萬元 ,取得投資時 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為 5600 萬元 (假定公允價值與賬面價值相同 )。 大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下 ,首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。 、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資 ,因追加投資導(dǎo)致持股比例上升 ,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的 ,在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時 ,應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理 : (1)原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額 ,屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分 (即原取得投資時投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額分 ),不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額 ,一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值 ,同時調(diào)整留存收益。有關(guān)減值準(zhǔn)備金額的確定及會計處理見本書第九章“資產(chǎn)減值”及第二十三章“舍融工具確認(rèn)和計量”的相關(guān)介紹。假定 A 企業(yè)與 B 企業(yè)適用的會計政策、會計期間相同 ,投資時 B 企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值亦相同。確認(rèn)上述投資損失后 ,長期股權(quán)投資的賬面價值變?yōu)?1600 萬元。 20 4年 12 月 31 日該項長期股權(quán)投資的賬面價值為 4000 萬元。在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零以后 ,考慮其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益 ,繼續(xù)確認(rèn)的投資損失應(yīng)借記“投資收益”科目 ,貸記“長期應(yīng)收款”科目；因投資合同或協(xié)議約定導(dǎo)致投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的 ,按照或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定 ,對于符合確認(rèn)條件的義務(wù) ,應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失 ,同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債 ,借記“投資收益”科目 ,貸記“預(yù)計負(fù)債”科目。應(yīng)予說明的是 ,該類長期權(quán)益不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀a(chǎn)生的長期債權(quán)。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時 ,按照應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤金額 ,借記“應(yīng)收股利”科目 ,按照應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過賬面已確認(rèn)投資收益的金額 ,貸記“長期股權(quán)投資 (損益調(diào)整 )”科目 ,上述借貸方差額貸記“投資收益”科目。8－ 700247。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷 ,預(yù)計凈殘值均為 0。 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 14 頁 共 29 頁 (例 3－ 10) 甲公司于 20 7 年 1 月 10 日購入乙公司 30%的股份 ,購買價款為 2200萬元 ,并自取 得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。 (2)投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相比 ,兩者之間的差額不具重要性的 .該種情況下 ,因為被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值差額不大 ,要求進(jìn)行調(diào)整不符合重要性原則及成本效益原則。 應(yīng)予關(guān)注的是 ,在對被 投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整時 ,應(yīng)考慮重要性原則 ,不具有重要性的項目可不予調(diào)整。另外 ,投資企業(yè)與被投資單位采用的會計期間不同的 ,也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。取得投資時 ,A 企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理 : 借 :長期股權(quán)投資 —— 投資成本 60 000 000 貸 :銀行存款 60 000 000 長期股權(quán)投資的初始投資成本 6000 萬元大于取得投資時應(yīng)享有企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 12 頁 共 29 頁 被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額 4500 萬元 (15000 30%),該差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。 產(chǎn)公允價值份額的 ,兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步 ,該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理 ,計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入 ,同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。 三是持有投資期間 ,隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動相應(yīng)調(diào)整企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 — 長期股權(quán)投資 第 11 頁 共 29 頁 增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值 ,并分別情況處理 :對屬于因被投資單位實現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動 ,投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的份額 ,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值 ,同時確認(rèn)為當(dāng)期投資損益；對被投資單位除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動 ,在持股比例不變的情況下 ,按照持股比例計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額 ,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值 ,同時確認(rèn)為資本公積 (其他資本公積 )。具體可按以下公式 計算 : 應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝ [投資后至本年末 (或本期末 )止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤－投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益 ]投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本 應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額 如果投資后至本年末 (或本期末 )止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益 ,則按上述公式