【正文】 《 企業(yè)會計準則第 5號－生物資產(chǎn) 》 新會計準則規(guī)定 準則發(fā)布前實務或現(xiàn)行準則規(guī)定 分類 劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。對生產(chǎn)性資產(chǎn)不劃分成熟與否。 對生產(chǎn)性資產(chǎn)劃分為成熟和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。 折舊方法 生產(chǎn)性資產(chǎn)的折舊，可用年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。取消了年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法，更符合生物資產(chǎn)的特點。 可采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。 成本轉(zhuǎn)結(jié)方法 消耗性資產(chǎn)可以采用加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，生產(chǎn)性資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品時也采用上述方法。 沒有此類方法的規(guī)定。 會計計量 以歷史成本計量為主，但允許企業(yè)采用公允價值對生物資產(chǎn)進行后續(xù)計量。 只可以使用歷史成本。 新會計準則與現(xiàn)行會計準則主要差異 《 企業(yè)會計準則第 5號－生物資產(chǎn) 》 新會計準則規(guī)定 準則發(fā)布前實務或現(xiàn)行準則規(guī)定 跌價和減值準備 消耗性資產(chǎn)計提的跌價準備可以恢復生產(chǎn)性資產(chǎn)計提的減值不可恢復。 消耗性資產(chǎn)的跌價準備和生產(chǎn)性資產(chǎn)的減值準備均不可恢復。 天然起源的生物資產(chǎn) 以名義金額入賬。 無相關(guān)規(guī)定。 披露內(nèi)容 新增披露要求包括生物資產(chǎn)的數(shù)量，作為負債擔保物的生物資產(chǎn)的賬面價值，以及與生物資產(chǎn)相關(guān)的風險情況和管理措施。 沒有這些披露內(nèi)容。 新會計準則與現(xiàn)行會計準則主要差異 《 企業(yè)會計準則第 6號－無形資產(chǎn) 》 新會計準則規(guī)定 準則發(fā)布前實務或現(xiàn)行準則規(guī)定 無形資產(chǎn)定義 不包括不可辨認無形資產(chǎn)（商譽）。 包括可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)（商譽）。 商譽 商譽不再歸入無形資產(chǎn)。并購產(chǎn)生商譽不再要求攤銷，但每年要進行減值測試。自創(chuàng)商譽等依然不確認。 商譽歸入無形資產(chǎn)，商譽的處理方法與其他無形資產(chǎn)一致。自創(chuàng)商譽不確認。 無形資產(chǎn)的攤銷方法和年限的確定 對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應根據(jù)消耗該無形資產(chǎn)所帶來的未來經(jīng)濟利益的方式，確定其攤銷方法，無法可靠確定其消耗方式的，按直線法攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷。 攤銷年限不得超過法律、合同規(guī)定的受益年限的較短者，并且不得超過 10年；法律、合同未規(guī)定收益年限的，以不超過 10年攤銷。無形資產(chǎn)必須采用直線法攤銷。 無形資產(chǎn)攤銷方法和年限的變更 至少每年復核一次。若預計使用壽命及未來經(jīng)濟利益的預期消耗方式發(fā)生了改變，應當改變攤銷期限和攤銷方法。若原使用壽命不確定的無形資產(chǎn)使用壽命已可確定，則需要確定攤銷方法和年限進行攤銷。 攤銷年限和方法一經(jīng)確定，一般不允許變更。 新會計準則與現(xiàn)行會計準則主要差異 《 企業(yè)會計準則第 6號－無形資產(chǎn) 》 新會計準則規(guī)定 準則發(fā)布前實務或現(xiàn)行準則規(guī)定 內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出 內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出計入當期損益。內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段支出，確認為無形資產(chǎn)。 研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。 減值 無形資產(chǎn)減值一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。 減值可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額不得超過已計提數(shù)。 披露要求 增加了下列披露要求： 無形資產(chǎn)使用壽命的判斷依據(jù)和估計情況； 無形資產(chǎn)攤銷方法； 已抵押的無形資產(chǎn)賬面價值及其攤銷情況； 當期確認為費用的研究開發(fā)支出總額。 只要求披露無形資產(chǎn)的攤銷年限，期初期末賬面余額及攤銷和變動情況、減值等。 新會計準則與現(xiàn)行會計準則主要差異 二、新會計準則與現(xiàn)行會計準則主要差異 合并商譽調(diào)整及財務影響 合并商譽調(diào)整 ★ 正商譽攤銷沖回調(diào)整 在現(xiàn)行準則下，繼續(xù)按照相應的年限攤銷正商譽（中國使用科目為合并價差）；依據(jù)新準則，從2022年 12月 31日停止正商譽攤銷，消除相關(guān)累計攤銷的賬面金額，并相應地調(diào)增期初未分配利潤，同時需作減值測試與調(diào)整； 對財務報告影響： 在新準則下， DFL的當期調(diào)整增加當期投資收益及凈利潤，當期凈資產(chǎn)增加；以前年度調(diào)整增加期初凈資產(chǎn)，并且商譽原值保持不變，見下表當期影響： 調(diào)整項目 現(xiàn)行準則下（百萬） 新準則下（百萬） 合并正商譽 2,900 3,100 正商譽攤銷（每年） 300 0 凈資產(chǎn) 300 0 投資收益 300 0 二、新會計準則與現(xiàn)行會計準則主要差異 合并商譽調(diào)整及財務影響 ★ 負商譽調(diào)整 在現(xiàn)行的準則下不確認負商譽，而是確認資本公積；依據(jù)新準則，在確認負商譽的同時進行全額攤銷，計入當期投資收益；因此 DFL應把相關(guān)金額從資本公積重分類到負商譽，攤銷影響進入到期初未分配利潤。 財務報告影響： 負商譽攤銷增加留存收益分類（資本公積與留存收益的重分類），見下表分析： 調(diào)整項目 現(xiàn)行準則下（百萬） 新準則下（百萬） 合并負商譽 0 104 負商譽攤銷 0 104 資本公積 104 104 留存收益 0 104 二、新會計準則與現(xiàn)行會計準則主要差異 開發(fā)成本對財務的影響 案例 如 中興通訊 在 2022年發(fā)生了符合遞延條件的開發(fā)費用 1。 16億元，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則，開發(fā)費用于發(fā)生時 計入損益，而根據(jù)新準則，可以將其確認為無形資產(chǎn)，導 致該企業(yè) 2022年度的利潤增加。 《 企業(yè)會計準則第 7號－非貨幣性資產(chǎn)交換 》 新會計準則規(guī)定 準則發(fā)布前實務或現(xiàn)行準則規(guī)定 非貨幣性資產(chǎn)交易的分類 非貨幣性資產(chǎn)交易分為具有商業(yè)實質(zhì)的交易和不具有商業(yè)實質(zhì)的交易，滿足下列條件之一的，非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)不同；換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。同時考慮交易各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 未作分類。 換入單項資產(chǎn)的入賬價值的計量 若交易滿足： 該項交換具有商業(yè)實質(zhì)； 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量，應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本；若不同時滿足此條件，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。 企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時，應以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。 新會計準則與現(xiàn)行會計準則主要差異 《 企業(yè)會計準則第 7號－非貨幣性資產(chǎn)交換 》 新會計準則規(guī)定 準則發(fā)布前實務或現(xiàn)行準則規(guī)定 換入多項資產(chǎn)的入賬價值的計量 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)，但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。 非貨幣性交易中，如果同時換入多項資產(chǎn)，應按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值總額與應支付的相關(guān)稅費進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。 披露項目 換入、換出資產(chǎn)的類別 換入資產(chǎn)成本的確定方式 換入、換出資產(chǎn)的公允價值以及傳出資產(chǎn)的賬面價值 非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益。 非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額。 新會計準則與現(xiàn)行會計準則主要差異 企業(yè)會計準則第 7號－非貨幣性資產(chǎn)交換 –重大影響 ? 在采用公允價值計量的情況下，如果換出資產(chǎn)賬面價值與換入資產(chǎn)公允價值差距大，則差額影響當期損益大，對當期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生很大影響。 ? 非貨幣性資產(chǎn)升值時，進行非貨幣性交易可以產(chǎn)生大量收益，是對未反映的升值價值的確認，企業(yè)可借此作為盈余管理的工具，但其所增加的利潤是未實現(xiàn)的沒有現(xiàn)金流支撐的利潤。 ? 采用公允價值計量的非貨幣性交易，對公允價值的判斷往往具有不確定性，易成為關(guān)聯(lián)方作為操縱利潤的工具 《 企業(yè)會計準則第 8號－資產(chǎn)減值 》 新會計準則規(guī)定 準則發(fā)布前實務或現(xiàn)行準則規(guī)定 資產(chǎn)減值準備的計提時間和判斷方法 在會計期末，企業(yè)應以資產(chǎn)存在的減值跡象作為進行減值測試的必要條件。 允許采用其他市場投資回報率作為計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折線率，并將投資回報率上升作為資產(chǎn)出現(xiàn)減值的判斷標準之一。 新增因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。 企業(yè)應定期或至少每年年度終了時檢查各項資產(chǎn)的賬面價值，與資產(chǎn)可收回金額進行比較，來判斷資產(chǎn)是否減值。 新會計準則與現(xiàn)行會計準則主要差異 《 企業(yè)會計準則第 8號－資產(chǎn)減值 》 新會計準則規(guī)定 準則發(fā)布前實務或現(xiàn)行準則規(guī)定 資產(chǎn)可收回金額的計量方法 資產(chǎn)可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，同時，對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應用指南。并規(guī)定若企業(yè)按照資產(chǎn)公允價值減處置費用的凈額估計方法仍然無法可靠估計的，應當以未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。 引入了資產(chǎn)組的概念，難以估計可收回金額的單項資產(chǎn)應當并入所屬資產(chǎn)組確定可收回金額。對資產(chǎn)組作減值測試時，首先應當認定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)和商譽，將其按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組分別處理。對總部資產(chǎn)和商譽分攤到相關(guān)資產(chǎn)組的方法進行詳細說明，并對減值損失的確認和分攤進行詳細的指南。 原可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者，其中，銷售凈價是指資產(chǎn)的銷售價格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費后的余額。 新會計準則與現(xiàn)行會計準則主要差異 《 企業(yè)會計準則第 8號－資產(chǎn)減值 》 新會計準則規(guī)定 準則發(fā)布前實務或現(xiàn)行準則規(guī)定 商譽減值測試 商譽的減值測試在準則中單獨進行說明，明確企業(yè)每年至少應當在年度終了進行一次商譽減值測試，而且商譽必須分攤到相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應當確認減值損失。商譽的減值測試分為兩步：應當首先對不包括商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，確認相應的減值損失。再對包括商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，減值損失再進行分攤處理。 商譽的減值測試并未單獨說明，與其他無形資產(chǎn)的減值測試方法相同。 資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。 已經(jīng)計提減值損失的資產(chǎn)，如果資產(chǎn)價值恢復，則資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回。 資產(chǎn)減值的列報 增加了可收回金額確認方法、假設及其依據(jù)等信息，以及分攤到資產(chǎn)組的商譽占商譽總賬面價值比重重大的以及比重不重大的披露項目。 原規(guī)定未涉及 新會計準則與現(xiàn)行會計準則主要差異 《 企業(yè)會計準則第 8號－資產(chǎn)減值 》 ? 資產(chǎn)組的認定－示例 某礦業(yè)企業(yè)自己擁有一條鐵路以支持其采礦生產(chǎn)，該鐵路只能以報廢價值出售，并且該鐵路持續(xù)使用不可能在很大程度上獨立于礦業(yè)企業(yè)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生現(xiàn)金流入。 估計該鐵路的可收回價值是不可能的，因為不能確定鐵路的使用價值，而且其很可能不同于其報廢價值。因此，企業(yè)估計資產(chǎn)組（即整個礦山）的可收回價值。 ? 資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值損失的分兩步分攤： ? 第一步，抵減資產(chǎn)組或組合中商譽的賬面價值，即減值損失應優(yōu)先分攤至價值確定比較主觀的資產(chǎn)； ? 第二步，根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。 ? 示例 ： A企業(yè)在 2022年 1月 1日收購了 B企業(yè) 80%的權(quán)益， B企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值為 1500萬元。 A企業(yè)在其合并財務報表中確認：1）商譽 400萬元（ 160080% 1500）； 2） B企業(yè)的公允價值為1500萬元的可辨認凈資產(chǎn)； 3）少數(shù)股東權(quán)益 300萬元。 ? 假定 B企業(yè)的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小組合。 2022年末， A企業(yè)確定 B企業(yè)的可收回金額為 1000萬元， B企業(yè)可辨認資產(chǎn)采用直線法按 10年計提折舊，預計凈殘值為 0。 如何對 B企業(yè)進行減值測試？如發(fā)生減值損失，應如何分攤？ 企業(yè)會計準則第 8號－資產(chǎn)減值 表 1 2022年末對 B企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試 如表中計算得，資產(chǎn)組賬面價值調(diào)整為 1850萬元，可