【正文】 分配，并不符合高新企 業(yè)特點，即研發(fā)成本占絕對比重，需要加強成本事前控制。雖然成本企畫思想是比較先進的，但是，其成本核算仍沿用傳統(tǒng)成本核算方法，對目標成本的估算和分解未能分解到作業(yè)層次。這也是本文尋求成本核算優(yōu)化的原因； （ 2） 技術(shù)操作易導(dǎo)致 成本企畫失效。而價值工程分析中價值系數(shù)、成本系數(shù)的確定設(shè)定目標 成本 判定：前進還是后退 達成目標 成本 分解目標成本 市場 驅(qū)動 重慶大學網(wǎng)絡(luò)教育學院 16 是一種技術(shù)性較強的活動，需要花費大量的人力、物力，此外價值分析一定程度上還須懂得產(chǎn)品設(shè)計的技術(shù)。但是， 通過傳統(tǒng)制造企業(yè)、物流企業(yè)的實際情況分析，作業(yè)成本法具有其自身 的局限性，表現(xiàn)在： （ 1）側(cè)重于成本的事中控制。但是，伴隨著科技的快速發(fā)展，從各行 業(yè)角度來講，企業(yè)產(chǎn)品科技含量高，研發(fā)成本比重提高，如果僅從產(chǎn)品的生產(chǎn)過程來加強成本核算 ，不僅不能完全反映企業(yè)的真實成本，而且失去價格競爭力。作業(yè)成本法的目的是將各項作業(yè)耗費分配到產(chǎn)品中，因而需要確認資源和作業(yè)，需要設(shè)立作業(yè)成本庫，并為每一作業(yè)成本庫存選擇最好的成本 動因。 總之，通過理論和實際的具體分析，認為兩者都有其無法克服的局限性，主要表現(xiàn)在：作業(yè)成本法雖然將間接費用的分配引入到作 業(yè)層面，能夠提供 比較真實的成本信息，但是， 事前成本核算薄弱，不適合高新企業(yè)的成本核算。 但是，目標成本的分解，采用傳統(tǒng)成本核算方法，未能將其分解到作業(yè)層面，容易產(chǎn)生成本信息扭曲。將這兩種方法融合后，可以相互取長補短、優(yōu)勢互補，將事前、事中和事后成本核算統(tǒng)一起來，有利于中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。而成本企畫著眼于成本的發(fā)生源泉，強調(diào)成本事前控制。具體表現(xiàn)在： （ 1） 強化市場導(dǎo)向。但是，我們在購買商品時考慮價格因素，有些具有價值的產(chǎn)品并不是我們都能接受的。成本企畫強調(diào)企業(yè)通過市場調(diào)查來制定價格 ，并通過價值工程分析等手段設(shè)計出能滿足顧客需要的產(chǎn)品，再扣除目標利潤，制定出目標成本，對作業(yè)成本法起到引導(dǎo)作用。成本管理一般可分為事前、事中、事后管理。而成本企畫強調(diào)對成本的事前管理，在產(chǎn)品 研發(fā)階段就進行成本估算，通過成本擠壓手段直至達成目標成本，方可進入下一階段。 作業(yè)成本法對成本企畫 的優(yōu)化 通過將成本企畫與作業(yè)成本法融合，不僅使成本核算延伸 到 事前階段，而且作業(yè)成本法提供的信息可為成本企畫所用，主要體現(xiàn) 對成本預(yù)測和修正作用 [19]： （ 1） 預(yù)測目標成本。具體來說，作業(yè)中心的資源消耗分為變動和固定兩部分。 （ 2） 修正目標成本。如果實際成本與目標成本 有偏差，則應(yīng)深入到作業(yè)層次找出成本差異。但是，如果目標成本制定過低，企業(yè)應(yīng)當以作業(yè)成本核算結(jié)果為依據(jù)，對目標成本進行修正。 總之，由于兩者表現(xiàn)出很強的互補性，把作業(yè)成本觀引入到 成本企畫，在產(chǎn)品研發(fā)階段就考慮生產(chǎn)工藝流 程，把目標成本分解到各 作業(yè)中心，將實際作業(yè)成本與目標作業(yè)成本進行比較分析。 成本企畫與作業(yè)成本法 融合模式設(shè)計 成本企畫從源頭出發(fā)，強調(diào)成本事前控制，但在成本估算方面仍然沿用傳統(tǒng)核算方法，未能細化到各個作業(yè)中心。而作業(yè)成本法正好與之 相反，因其深入到作業(yè)層次，并通過成本動因揭示成本發(fā)生的源泉，能夠改變對成本信息的扭曲。從以上分析和思考出發(fā)，結(jié)合作業(yè)成本法的“成本動因”原理和成本企劃的設(shè)計流程， 總結(jié)出兩種方法的融合模式，稱為“成本企畫與作業(yè)成本法融合模式”。 圖 31 成本企畫與作業(yè)成本法融合模式圖 從圖 31我們可以看出：成本企畫與作業(yè)成本 法 融合模式運用到中小企業(yè)中，分為以下四個步驟： （ 1）在生產(chǎn)過程中，根據(jù)市場導(dǎo)向，以成本企畫為起點，通過 成本擠壓確定目標成本，運用成本企畫對產(chǎn)品研發(fā)階段 進行核算。 清除和改善作業(yè) 達成目標成本 、 實現(xiàn)成本優(yōu)化 目標成本 與 實際成本比較 作業(yè)成本計算 成本企畫 作業(yè)庫分析 作業(yè)管理 設(shè)定目標成本 分解目標成本 提供準確 成本信息 對設(shè)計實施 成本管理 對生產(chǎn)實施 成本管理 完善成本 核算 重慶大學網(wǎng)絡(luò)教育學院 20 成本企畫與作業(yè)成本法 融合的實施步驟 第一步：成本企畫設(shè)計目標成本 產(chǎn)品設(shè)計是否合理，直接影響其市場競爭力。由成本企畫在高新企業(yè)的運用可知，目標成本的確定有兩種方 法：加算法和扣除法，可用公式表示：目標成本 =期望銷售價格一目標利潤 [20]。在產(chǎn)品的設(shè)計階段，企業(yè)應(yīng)通過市場調(diào)研，參考產(chǎn)品的特定性能以及顧客愿意支付的價格來制定銷售價格。目標利潤的確定可采用目標利潤率法，即目標利潤＝預(yù)計銷售收入企業(yè)平均利潤率； （ 3） 確定目標成本，在 上面兩步的基礎(chǔ)上，將目標利潤從期銷售價格中扣除得到目標成本，也是企業(yè)允許的成本最高限額。對目標成本的分解可采取按成本要素分解，即將目標成本分解為直接材料、直接人工和制造費用。 通過目標成本的分解運用到 作業(yè)層次，用作業(yè)分析的結(jié)果修正目標成本，使成本企畫與作業(yè)成本法 形成一個優(yōu)化系統(tǒng) [21]。 第三步：作業(yè)成本計算提供成本信息 在第二步中，確定目標成本是融合模式的核心，有圖 32 所示，在成本企畫中，成本擠壓的確定需要作業(yè)成本計算，而作業(yè)成本計算是作業(yè)成本法的核心，目的是為企業(yè)決策提供準確的成本信息。這一過程可以分為兩個步驟 [22]： （ 1） 分配資源耗費到各作業(yè)成本庫中。 （ 2） 分配各作業(yè)成本 庫中的成本到產(chǎn)品。因為作業(yè)中心和作業(yè)成本庫是依據(jù)作業(yè)動因確認的，作業(yè)成本計算能夠較精確 地計算出產(chǎn)品 成本，為決策提供 相關(guān) 和 準確 的信息。 第四步：完善作業(yè)成本管理 通過作業(yè)成本計算得到的成本信息與目標成本之間的差異，企業(yè)應(yīng)深入到作業(yè)層次，采用作業(yè)法達到優(yōu)化作業(yè)鏈，降低成本的目的 [23]。作業(yè)消除就是消除不增值作業(yè)，即先確定不增值的作業(yè)，進而采取有效措施予以消除； （ 2） 作業(yè)選擇。作業(yè)減低就是改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期內(nèi)無法消除的不增值作業(yè)。 重慶大學網(wǎng)絡(luò)教育學院 23 第 4 章 優(yōu)化成本核算對中小企業(yè)的啟示 關(guān)于作業(yè)成本法的誤區(qū) 作業(yè)成本法在過去 10 年中受到了廣泛的關(guān)注，與傳統(tǒng)方法相比，其創(chuàng)新主要有兩點：一是在成本分配方法上 引入成本動因，將傳統(tǒng)的單一分配標準改為多元分配標準，增強了成本信息的準確性；二是成本核算以市場和顧客需求為導(dǎo)向，注重作業(yè)層次分析和增加顧客價值，提升了企業(yè)的管理層次。作業(yè)成本法是配合著準時制 （ JIT） 和全面質(zhì)量管理（ TQM）產(chǎn)生和發(fā)展的。從目前我國多數(shù)企業(yè)的技術(shù)水平和成本結(jié)構(gòu)看，傳統(tǒng)的成本 計算方法仍有較大的適用空間。作業(yè)成本法雖然是一種先進的成本計算方法，但并未獲得我國有關(guān)會計準則和制度的認可，因此企業(yè)要實施作業(yè)成本法，可以有兩種選擇：一是以現(xiàn)行成本核算法為基礎(chǔ)，結(jié)合作業(yè)成本法，以保持成本制度遵守會計制度為前提：二是保持兩套成本核算方法，以傳統(tǒng)的成本核算方法用于信息披露，同時實施作業(yè)成本法，用于成本核算。 總之，任何先進方法都不可能無原則地適用于任何企業(yè)，我們應(yīng)避免對作業(yè)成本 法的認識誤區(qū)。當然，盡管有些企業(yè)目前可能還沒有采用作業(yè)成本法，但對于先進的作業(yè)核算思想完全可以充分借鑒，這對提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，改進成本核算信息是大有裨益的。在運用融合模式的過程中，本文認為中小企業(yè)還必須從內(nèi)外環(huán)境出發(fā)，加強成本管理。成本企畫與作業(yè)成本管理融合模式，是在吸收先進思想基礎(chǔ)上的一種改良模式。作業(yè)管理深入到作業(yè)層面，通過對企業(yè)作業(yè)層次分析，努力消除不增值作業(yè)和提高增值作業(yè)。 （ 2） 加強成本管理基 礎(chǔ)工作 。工人良好的成本優(yōu)化意識是融合模式的必要條件。 其次， 培養(yǎng)復(fù)合型人才。只有將工程技術(shù)和成本管理有效結(jié)合起來，生產(chǎn)出來的產(chǎn)品即在經(jīng)濟上具有合理性，又在技術(shù)上具有先進性。但是，也存在著各自的局限性。 當然，本文也存在一些缺陷性。此外，在案例分析中，本文重在說明其理論運用的可行性，簡化了案例處理，并對成 本企畫中技術(shù)性較強的成本分解進行了省略。 雖然現(xiàn)階段，由于中小企業(yè)自身的局限性，以及內(nèi)外環(huán)境的復(fù)雜變化，實行作業(yè)成本法的企業(yè)不多，推行 成本企畫的企業(yè)更少。隨著中小企業(yè)實力不斷提高，生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境不斷改善，我相信成本企畫與作業(yè)成本法的融合模式有其應(yīng)用前景。理論研究， 2021,(1):3233. 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Arbitrary cost allocations do not recognize the actual causes of costs and thus fail to attribute costs to objects based on causeandeffect. The seriousness of the problem has reached such proportions that in the past ten to fifteen years there has arisen a growing interest in another approach involving a radical departure from traditional cost allocation: activityba