【正文】 異原因，采取改進措施，既有利于目標成本的實現(xiàn)，又有利于根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際情況制定合理的目標成本。該步驟應(yīng)遵循作業(yè)成本計算規(guī)則：產(chǎn)出量決定作業(yè) 耗用量，這種作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量之間的關(guān)系即作業(yè)動因。在成本計算過程中，各資源庫應(yīng)根據(jù)資源動因?qū)①Y源耗費逐項分配到各作業(yè)成本庫中，將每作業(yè)成本庫中轉(zhuǎn)入的費用相加就是的產(chǎn)品消耗的作業(yè)成本。根據(jù)作業(yè)成本法的原理，成本計算的程序是：把生產(chǎn)過程中資源消耗分配到各作業(yè)中心，再把 各作業(yè)中心所分配的成本分配給產(chǎn)品。如圖 32所示 ： 成本限額 成本擠壓 確定目標 成本 目標成本分解 作業(yè)成本 計算 成本比較 重慶大學網(wǎng)絡(luò)教育學院 21 圖 32 目標成本分解和確定 通過此步驟，將目標成本分解到各作業(yè)中心，對各作業(yè)中心的成本進行核算，將計算結(jié)果與對應(yīng)的目標成本進行差異分析，從而加強成本核算，以降低成本。其中對間接費用采用作業(yè)分析，并建立作業(yè)中心，將間接費用的目標成本分解為各作業(yè)中心的目標成本，進而將各作業(yè)中心的責任落實到個人。 第二步：作業(yè)分解目標成本 如何將目標成本有效分解是成本企畫與作業(yè)成本法融合的關(guān)鍵。 （ 2） 確定目標利潤，中小企業(yè)應(yīng)將目標利潤與長期利潤結(jié)合，根據(jù)長期利潤計劃，確定產(chǎn)品在本期內(nèi)應(yīng)達到的目標利潤。由于扣除法更多地被企業(yè)所采用，下面對其步驟加以具體解釋： （ 1） 確定銷售價格，期望售價受 競爭企業(yè)的售價、市場占有率，銷售戰(zhàn)略等影響。產(chǎn)品設(shè)計的核心是制定目標成本，而成本企畫的核心就是確定目標成本（如圖 24所示）。如圖所示，目標成本達成通常要經(jīng)過“設(shè)定、分解、達成、再 設(shè)定、再分解、再達成 ...” 的 反復過程； （ 2）通過作業(yè) 分析，將目標成本指標層層分解落實，以此對產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營全過程 實施 成本 管理； （ 3） 進行作業(yè)成本計算，通過對產(chǎn)品成本進行核算及分析，將實際 成本與目標成 本進行比較，不斷修正目標成本，為成本 持續(xù)改善提供準確信息； （ 4） 實施作業(yè)管理，采用 JIT 和 TQM，消除不增值作業(yè)和改善增值作業(yè)，提高企業(yè)效率，使得成本企畫確定的目標成本在生產(chǎn)階段得以維持改善。 并用圖 31 將其表示出來： 重慶大學網(wǎng)絡(luò)教育學院 19 成本企 畫與作業(yè)成本法融合模式 ① ② 注 ： ? 在成本企畫中，存在目標成本的“設(shè)定、分解、達成，再設(shè)定、再分解，再達成的反復過程； ? 作業(yè)成本法計算的實際成本與目標成本比較，以便修正目標 成本。因此，將成本企畫與作業(yè)成本法融合后，可以將先進管理思想 與核算方法引進企業(yè)成本核算中。這就無法體現(xiàn)成本企畫的優(yōu)勢。因此，將成本企畫與作業(yè)成本法相融合，以 便有效進行成本的事前，事中和事后控制，達到優(yōu)化企業(yè)成本核算 的目的。例如，通過作業(yè)成本法正確核算的實際成本經(jīng)常低于目標成本，那么企業(yè)就要對產(chǎn)品質(zhì)量進行檢測，若產(chǎn)品質(zhì)量和實際成本水平穩(wěn)定，那么企業(yè)應(yīng)及時修正目標成本，對目標成本適當下調(diào)，并以新標準來進行成本核算。對于實際成本超過目標成本的差異，要查明原因并采取有效措施，如采取作業(yè)管理，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)?？捎米鳂I(yè)成本法來檢驗實際成本與目標成本是否相符。對于固定定部分，企業(yè)可根據(jù)前期作業(yè)成本的實際耗費，結(jié)合預(yù)測期內(nèi)可能發(fā)生的變化進行預(yù)測；對于變動部分，因為成本動因率相對穩(wěn)定，企重慶大學網(wǎng)絡(luò)教育學院 18 業(yè)可結(jié)合前期作業(yè)量和預(yù)測期作業(yè)量的變化預(yù)計其成本。在成本企畫與作業(yè)成本法融合中，成本企畫對成本估算要深入到作業(yè)層次，考慮成本動因。將成本企畫和作業(yè)成本核算模式的融合，可達到事前管理的目的。作業(yè)成本法雖然在 一定程度上涉及到事前管理，但其側(cè)重是在事中和事后管理。 （ 2） 強化事前管理。市場導向要求企業(yè)在進行產(chǎn)品設(shè)計時不僅要考慮產(chǎn)品的相關(guān)功能，還要考慮顧客可接受價格。作業(yè)成本法通過對作業(yè)鏈分析，從增加顧客價值角度出發(fā)，實施成本核算。因此，成本企畫的這一優(yōu)勢，可以彌補作業(yè)成本法的不足。 重慶大學網(wǎng)絡(luò)教育學院 17 第 3 章 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化模式 成本企畫與作業(yè)成本法的融合分析 成本企畫對作業(yè)成本法的優(yōu)化 作業(yè)成本法側(cè)重于生產(chǎn)過程的事中和事后控制，在事前控制方面有所忽略。因此，本文認為將作業(yè)成本法與成本企畫融合，能達到單獨運用其中一種方法所達不到的效果。而成本企畫雖然強調(diào)事前核算，即注重研發(fā)的 成本核算。在這一過程中，尤其是成本動因的選擇上，難免帶有主觀性， 這就為作業(yè)成本核算的實施增加了難度。 （ 2）成本動因的選擇具有主觀性。作業(yè)成本法以作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)為依據(jù)分配間接費用。 作業(yè)成本法的局限性 與制造成本法相比，作業(yè)成本法的確實現(xiàn)成本核算的變革。成本企畫以價值工程分析為核心技術(shù)，通過價值分析來確定產(chǎn)品的價值。并且 傳統(tǒng)成本核算法易導致成本分配信息失真。雖然成本企畫 強調(diào)事前控制，但是，通過分析高新企業(yè)采用成本企畫，其局限性表現(xiàn)在： （ 1） 傳統(tǒng)核算法易導致成本企畫失效。 根據(jù)企業(yè)成 本核算步驟，成本企畫 步驟概括為： 重慶大學網(wǎng)絡(luò)教育學院 15 成本企劃中心控制循環(huán) 否 圖 24 成本企畫基本流程圖 [18] 總之，由于作業(yè)成本法側(cè)重于成本的事中控制 ，并不符合高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展特點，通過高新企業(yè)成本核算與成本企畫 的結(jié)合，雖然可以彌補作業(yè)成本法在事前控制成本的缺陷，但是，成本 企劃也無法彌補自身的局限性，比如說，核算方法仍采用傳統(tǒng)核算法，并 且在分解目標成本時，需 通過工程學方法進行成本擠壓，有一定的技術(shù)難度，并不符合中小企業(yè)特點， 無法實施。但是，達成目標成本需借助于工程學中的價值工程方法，這也是中小企業(yè)使用成本企劃的瓶頸。即通過成本“設(shè)定一分解一達成一再設(shè)定一再分解一再達成 ??”的反復過程，一直到實現(xiàn)目標成本。 第四步 ：達成目標成本。這是一個綜合 的 分解過程，既可按功能、構(gòu)造分解，也可按實施主體進行分解，通過對目標成本分解，有利于估算其真實成本，尤其是研發(fā)成本，但是，這種方法的局限性是仍按傳統(tǒng)制造法分解目標成本。為達成產(chǎn)品成本，必須對設(shè)定的目標成本進行分解。扣除法是參照類似產(chǎn)品售價來預(yù)測現(xiàn)研制中產(chǎn)品的可能售價，由此扣除企業(yè)必須賺取的利潤而得到目標成本的方式， 即可用公式表示為：目標成本＝預(yù)期銷售價格一目標利潤，本文認為這種方式制定的目標成本才具有市場競爭力，產(chǎn)品功能和價格才能恰好地為顧客所接受 [16]。目標成本的設(shè)定有兩種典型計算方法：加算法和扣除法。 第二步：設(shè)定目標成本。本文結(jié)合高新技術(shù)產(chǎn)品的特點，將成本企畫的過程劃為 三個部分： 顧客需求 成本降低壓力 產(chǎn)品調(diào)整 企業(yè)的成本估計 圖 23 高新企業(yè)成本企畫的三個過程 （ 2） 高新企業(yè)成本核算步驟： 第一步 : 確定目標價格。成本企畫使得成本成為產(chǎn)品研發(fā)過程中的積極因素，而不是事后的消極結(jié)果。 成本企畫在高新企業(yè)的應(yīng)用分析 （ 1） 成本企畫的實用性分析 從本質(zhì)上看，成本企畫是對高新企業(yè)的利潤進行成本管理的方法。所以，企業(yè)不僅要加大研發(fā)投入，更要加強成本事前控制，從而在競爭中謀求價格優(yōu)勢。如圖 22 所示 ,從產(chǎn)品生命周期五個階段分析，研發(fā)成本包括：產(chǎn)品構(gòu)思、初步 設(shè)計和詳細設(shè)計，占產(chǎn)品成本的 4∕ 5，而生產(chǎn)和銷售僅占 1∕ 5。 但是，成本事前控制薄弱，不能正確評價產(chǎn)品在全壽命周期過程的成本，不利于企業(yè)謀求競爭優(yōu)勢。而生產(chǎn)階段所占比重不大， 制造成本法側(cè)重于生產(chǎn)階段，研發(fā)、銷售等歸入期間費用處理，而制造成本法針 對間接費用的分配并不 合理。如圖 21所示： 生產(chǎn)成本 ? 高新產(chǎn)品生命周期 曲線 ? 傳統(tǒng)產(chǎn)品生命周期曲線 0 創(chuàng)新構(gòu)思 設(shè)計開發(fā) 生產(chǎn)階段 銷售階段 產(chǎn)品生命周期 圖 21 產(chǎn)品生命曲線比較模型 如圖所示：產(chǎn)品成本在創(chuàng)新構(gòu)思階段就已發(fā)生。傳統(tǒng)產(chǎn)品的生命周期曲線 （ ?） 呈正態(tài)分布：產(chǎn)品推向市場后，經(jīng)過較長的成熟期和緩慢的衰退期，最后被市場淘汰。物 流服務(wù)目標和物流成本目標確定以后，可把目標分解、細化，形成最佳 物流成本核算模式。因此，根據(jù)物流成本控制混亂的 局面，中小企業(yè)可以加強成本的事前控制，確定目標成本，即成本企畫。但物流各項目中很難說哪些是無效作業(yè)，物流成本之間存在效益反常規(guī)律，作業(yè)成本法很難優(yōu)化物流各項成本。如企業(yè) 庫存點越多，整個系統(tǒng)的庫存水平上升，引起庫存費用增加，但整體商品分撥運輸線路變短，運輸費用下降。通過作業(yè)成本法的事中控制，能使某些項目成本降低。在這種情況下，物流成本作業(yè)相關(guān)性很難預(yù)算，運用作業(yè)成本法控制物流成本無法實現(xiàn) [13]。不同物流服務(wù)提供方都服從“經(jīng)濟人假設(shè)” ，“經(jīng)濟人”的利益體現(xiàn)在成本多寡上。在這種情況下，物流成本是被分攤出來的，企業(yè)推行作業(yè)成本法來“追本溯源”是不可行的。如在合裝整車發(fā)運的情況下，無法準確地計算每種商品實際物流成重慶大學網(wǎng)絡(luò)教育學院 11 本。主要表現(xiàn)在以下幾個方面： （ 1） 物流成本形態(tài)復雜，作業(yè)成本法不能完全確定。 作業(yè)成本法的局限性 盡管 物流企業(yè)在制造過程中的特點符合作業(yè)成本法的成本事中控制思想。其次，物流企業(yè)的個性化生產(chǎn)或服務(wù)要求高。首先，物流業(yè)務(wù)的間接費用在總成本中比例高，且 都不能直接歸入直接成本。并且 物流企業(yè)各種間接成本產(chǎn)生的原因是不同的， 因此作業(yè) 成本法采用相應(yīng)的分配標準，以多個分配率來分配間接成本，能使企業(yè)成本核算 更加準確。 作業(yè)成本法的可行性分析 （ 1） 作業(yè)成本法能夠提供相對準確 的 成本信息。其次，現(xiàn)代物流企業(yè)經(jīng)營活動復雜，使訂貨作業(yè)、物流信息系統(tǒng)維護等活動中產(chǎn)生的間接費用增加，而傳統(tǒng)方法如營運成本法，間接費用分配標準單一，僅適合物流成本費用相對較少的企業(yè)，這不符合 現(xiàn)代物流企業(yè)的發(fā)展。事實上，企業(yè)實際發(fā)生的物流成本超過顯性成本的 3倍以上。 物流企業(yè)成本核算現(xiàn)狀 在物流企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，跟物流相關(guān)的費用為運費、保管費、包裝費、裝卸費等顯性成本。在服務(wù)行業(yè)中，物流企業(yè)提供單一的物流業(yè)務(wù)，通過計劃、實施等手段對運輸、倉儲、包裝、配送的各個環(huán)節(jié)進行系統(tǒng)整合，為客戶提供一體化的綜合服務(wù)”[11]。相信新的方 法會不斷涌現(xiàn)，但是，結(jié)合廠情制定有利的成本核算方法，是制造型企業(yè)需要不斷探索的領(lǐng)域。此外，隨著科技發(fā)展，傳統(tǒng)制造企業(yè)科技含量不斷提高，僅從生產(chǎn)角度考慮成本核算，并不能完全反映實際成本。 表 2— 1 成本動因確認的影響因素及其作用關(guān)系 成本動因確認的影響因素 影響作用關(guān)系 相關(guān)程度越低，成本動 間的相關(guān)程度 因確認越難 要求精度越高，成本劃分越細 復雜程度越高，成本動因越多 成本資料越不容易獲得，核算 成本越高 總之，從客觀上講，作業(yè)成本法側(cè)重于產(chǎn)品無存貨，零缺陷的事中控制。但是，這種做法顯然是不科學的。 成本動因的選擇受成本核算的復雜程度，以及產(chǎn)品的符合程度 影響 [10]（見表 21）。 CH 公司在這一問題上還是只能求助于傳統(tǒng)的平均分攤方法。 ② 為實現(xiàn) TQM，一旦發(fā)現(xiàn)零部件廢品，整條生產(chǎn)線全部停頓下來，對導致廢品的原因進行處理。因此，公司在計算單位產(chǎn)品成本的時候，需要在“銷售量”和“生產(chǎn)量”這兩個分母的選擇上不斷切換。① CH公司實行 JIT 制取得了顯著 成效，但是，就算產(chǎn)品流轉(zhuǎn)快、銷售渠道再暢通，也難免有庫存產(chǎn)成品，要達到零庫存是不可能的。主觀上，作業(yè)成本法也有自身的局限性。經(jīng)過十多年的質(zhì)量管理、存貨管理的實踐后，摸索出了一條適合自己的管理路線和規(guī)程，出廠產(chǎn)品幾乎做到了零缺陷。 CH 公司是一家中小型制造企業(yè)，于上世紀 90 年代初由一家鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)轉(zhuǎn)制為民營企業(yè)，主要生產(chǎn)汽車零配件，每月根據(jù)訂單組織生產(chǎn)，上游企業(yè)是幾家固定的汽車制造企業(yè)。然而，本文認為 ABC 法的局限性不僅表現(xiàn)在經(jīng)濟學