【正文】 在論文寫作最艱難的過程中，同學(xué)與我交流、探討，幫我理清思路。此篇論文不僅凝結(jié) 了本人的辛勞，也匯聚了良師益友的無私奉獻(xiàn)。隨著中小企業(yè)實(shí)力不斷提高，生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境不斷改善，我相信成本企畫與作業(yè)成本法的融合模式有其應(yīng)用前景。此外，在案例分析中，本文重在說明其理論運(yùn)用的可行性，簡化了案例處理，并對成 本企畫中技術(shù)性較強(qiáng)的成本分解進(jìn)行了省略。但是，也存在著各自的局限性。 其次， 培養(yǎng)復(fù)合型人才。 （ 2） 加強(qiáng)成本管理基 礎(chǔ)工作 。成本企畫與作業(yè)成本管理融合模式，是在吸收先進(jìn)思想基礎(chǔ)上的一種改良模式。當(dāng)然，盡管有些企業(yè)目前可能還沒有采用作業(yè)成本法，但對于先進(jìn)的作業(yè)核算思想完全可以充分借鑒，這對提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，改進(jìn)成本核算信息是大有裨益的。作業(yè)成本法雖然是一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法，但并未獲得我國有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則和制度的認(rèn)可，因此企業(yè)要實(shí)施作業(yè)成本法，可以有兩種選擇：一是以現(xiàn)行成本核算法為基礎(chǔ)，結(jié)合作業(yè)成本法，以保持成本制度遵守會計(jì)制度為前提：二是保持兩套成本核算方法，以傳統(tǒng)的成本核算方法用于信息披露，同時(shí)實(shí)施作業(yè)成本法，用于成本核算。作業(yè)成本法是配合著準(zhǔn)時(shí)制 （ JIT） 和全面質(zhì)量管理（ TQM）產(chǎn)生和發(fā)展的。作業(yè)減低就是改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期內(nèi)無法消除的不增值作業(yè)。 第四步：完善作業(yè)成本管理 通過作業(yè)成本計(jì)算得到的成本信息與目標(biāo)成本之間的差異，企業(yè)應(yīng)深入到作業(yè)層次，采用作業(yè)法達(dá)到優(yōu)化作業(yè)鏈，降低成本的目的 [23]。 （ 2） 分配各作業(yè)成本 庫中的成本到產(chǎn)品。 第三步：作業(yè)成本計(jì)算提供成本信息 在第二步中，確定目標(biāo)成本是融合模式的核心，有圖 32 所示，在成本企畫中，成本擠壓的確定需要作業(yè)成本計(jì)算，而作業(yè)成本計(jì)算是作業(yè)成本法的核心，目的是為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確的成本信息。對目標(biāo)成本的分解可采取按成本要素分解，即將目標(biāo)成本分解為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段，企業(yè)應(yīng)通過市場調(diào)研，參考產(chǎn)品的特定性能以及顧客愿意支付的價(jià)格來制定銷售價(jià)格。 清除和改善作業(yè) 達(dá)成目標(biāo)成本 、 實(shí)現(xiàn)成本優(yōu)化 目標(biāo)成本 與 實(shí)際成本比較 作業(yè)成本計(jì)算 成本企畫 作業(yè)庫分析 作業(yè)管理 設(shè)定目標(biāo)成本 分解目標(biāo)成本 提供準(zhǔn)確 成本信息 對設(shè)計(jì)實(shí)施 成本管理 對生產(chǎn)實(shí)施 成本管理 完善成本 核算 重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 20 成本企畫與作業(yè)成本法 融合的實(shí)施步驟 第一步：成本企畫設(shè)計(jì)目標(biāo)成本 產(chǎn)品設(shè)計(jì)是否合理，直接影響其市場競爭力。從以上分析和思考出發(fā)，結(jié)合作業(yè)成本法的“成本動因”原理和成本企劃的設(shè)計(jì)流程， 總結(jié)出兩種方法的融合模式，稱為“成本企畫與作業(yè)成本法融合模式”。 成本企畫與作業(yè)成本法 融合模式設(shè)計(jì) 成本企畫從源頭出發(fā)，強(qiáng)調(diào)成本事前控制，但在成本估算方面仍然沿用傳統(tǒng)核算方法，未能細(xì)化到各個(gè)作業(yè)中心。但是，如果目標(biāo)成本制定過低，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以作業(yè)成本核算結(jié)果為依據(jù)，對目標(biāo)成本進(jìn)行修正。 （ 2） 修正目標(biāo)成本。 作業(yè)成本法對成本企畫 的優(yōu)化 通過將成本企畫與作業(yè)成本法融合，不僅使成本核算延伸 到 事前階段，而且作業(yè)成本法提供的信息可為成本企畫所用，主要體現(xiàn) 對成本預(yù)測和修正作用 [19]： （ 1） 預(yù)測目標(biāo)成本。成本管理一般可分為事前、事中、事后管理。但是，我們在購買商品時(shí)考慮價(jià)格因素，有些具有價(jià)值的產(chǎn)品并不是我們都能接受的。而成本企畫著眼于成本的發(fā)生源泉，強(qiáng)調(diào)成本事前控制。 但是，目標(biāo)成本的分解，采用傳統(tǒng)成本核算方法，未能將其分解到作業(yè)層面，容易產(chǎn)生成本信息扭曲。作業(yè)成本法的目的是將各項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)分配到產(chǎn)品中，因而需要確認(rèn)資源和作業(yè)，需要設(shè)立作業(yè)成本庫，并為每一作業(yè)成本庫存選擇最好的成本 動因。但是， 通過傳統(tǒng)制造企業(yè)、物流企業(yè)的實(shí)際情況分析，作業(yè)成本法具有其自身 的局限性，表現(xiàn)在： （ 1）側(cè)重于成本的事中控制。這也是本文尋求成本核算優(yōu)化的原因； （ 2） 技術(shù)操作易導(dǎo)致 成本企畫失效。 理論與實(shí)際的比較分析 成本企畫的局限性 由于高新技術(shù)企業(yè)，具有技術(shù)變化快、產(chǎn) 品壽命周期短、產(chǎn)品更新速率快等特點(diǎn)，其高風(fēng)險(xiǎn)性不可避免，尤其是作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)成本事中控制，針對間接費(fèi)用采用作業(yè)動因分配，并不符合高新企 業(yè)特點(diǎn)，即研發(fā)成本占絕對比重，需要加強(qiáng)成本事前控制。這一循環(huán)過程體現(xiàn)成本擠壓的特點(diǎn)，也是日本企業(yè)為什么能持續(xù) 保持低成本的一個(gè)原因 [17]。為此，本文可以考慮使用作業(yè)成本法 的思想，即按成本動因去合理分配作業(yè)成本，即把目標(biāo)成本分配到作業(yè)層次。 第三步 ：分解目標(biāo)成本。在產(chǎn)品的研發(fā)階段，企業(yè)在確定目標(biāo)價(jià)格之后，扣除企業(yè)必須賺取的利潤而得到目標(biāo) 成本。這與作業(yè)成本法加強(qiáng)生產(chǎn)過程中 的成本控制，有本質(zhì)的區(qū)別。 重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 13 產(chǎn)品層次的 成本企畫 研發(fā)層次的 成本企畫 1∕ 5 1∕ 5 2∕ 5 1∕ 10 1∕ 10 產(chǎn)品 構(gòu)思 初步 設(shè)計(jì) 詳細(xì)設(shè)計(jì) 生產(chǎn) 銷售 0 1∕ 20 1∕ 20 7∕ 20 1∕ 5 研究成本 發(fā)生 生命周期 五階段 受益 階段 圖 22 產(chǎn)品各生命周期的研發(fā)支出及受益 [15] 總之，正是由于高新產(chǎn)品建立在最新科學(xué)成就基礎(chǔ)上，具有生 命周期短、更新?lián)Q代快和研發(fā)成本高等特 點(diǎn)，其高風(fēng)險(xiǎn)性不可避免，尤其是作業(yè)成本法，強(qiáng)調(diào)事中控制成本， 不符合高新企業(yè)產(chǎn)品的成本核算特點(diǎn)，不能提供準(zhǔn)確的成本信息。 （ 2）研發(fā)成本大，科技含量高。在設(shè)計(jì)階段增長最快，構(gòu)成產(chǎn)品成本 的主要部分。 高新企業(yè) 成本核算分析 高新技術(shù)產(chǎn)品的特征辨析 高新技術(shù)產(chǎn)品知識密集、技術(shù)含量大，與傳統(tǒng)勞動密集產(chǎn) 品相比存在以下差異 [14]： （ 1）生命周期短，更新?lián)Q代快。 總之 ，雖然作業(yè)成本法在理論上符合物流企業(yè)的生產(chǎn)特 點(diǎn)，但是，物流企業(yè)成本形態(tài)復(fù)雜、目標(biāo)成本預(yù)算不合理等特點(diǎn)，使得作業(yè)成本法無法控制物流成本，甚至出現(xiàn)成本反常規(guī)律。但是，可能引起其他項(xiàng)目成本增加。一個(gè)企業(yè)內(nèi)部上下級之間的物流成本是上級給下級的物流預(yù)算，如果下級系統(tǒng)以降低服務(wù)水平相威脅要求增加物流成本預(yù)算，于是沖突 就出現(xiàn)了。再如物流信息處理成本無法準(zhǔn)確計(jì)算。 但是，物流企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用過程中，作業(yè)成本法仍然無法克服 自身的局限性。作業(yè)成本法正是針對制造費(fèi)用 (生產(chǎn)企業(yè) )、間接費(fèi)用 (生產(chǎn)和服務(wù)企業(yè) )比例很高的企業(yè)而提出的。與傳統(tǒng) 制造企業(yè)一樣，作業(yè)成本法能正確反映產(chǎn)品消耗費(fèi)用的成本動因。如果物流成本信息不真實(shí)，不利于樹立競爭優(yōu)勢。由于物流企 業(yè)成本發(fā)生過程與生產(chǎn)過程是同時(shí)進(jìn)行的，而作業(yè)成本法的特點(diǎn)重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 10 是側(cè)重于生產(chǎn)過程 控制，即物流運(yùn)作方式與作業(yè)成本法的思想 具 有相似性，因此，本文通過分析物流企業(yè)成本核算現(xiàn)狀， 分析作業(yè)成本法在物流企業(yè)應(yīng)用的可行性。但是，這種方法至少可以為成本核算提供思路指導(dǎo)。這樣的折中方式存在很多主觀因素，因此，不利于經(jīng)營者做出客觀的生產(chǎn)決策。 重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 9 （ 2） 成本動因選擇具有主觀 性 。但是，對于不能如期交貨、機(jī)器故障所導(dǎo)致的停工、原料延誤等問題，存貨可以起到緩沖作用，這就間接地降低了運(yùn)營成本，所以應(yīng)保持一定的存貨，而非零存貨。 （ 1） 理論前提應(yīng)用不成熟 。由于上游企業(yè)是一些知名品牌制造商，對 CH公司產(chǎn)品 的質(zhì)量要求非常嚴(yán)格。但是，倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院的 Michael Bromwich 在《作業(yè)成本系統(tǒng)和增量成本》一文中，利用嚴(yán)格的數(shù)學(xué)推導(dǎo)從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度指出 ABC 法的局限性，他認(rèn)為，用 ABC 法來衡量經(jīng)濟(jì)成 本中的“增量成本”必須滿足幾個(gè)基本條件，否則就可能在 定價(jià)、選擇產(chǎn)品組合、購買及外包決策、成本管理等過程中，給出扭曲 數(shù)據(jù)，使其偏離經(jīng)濟(jì)成本 [9]。 從理論上看，無論從作業(yè)成本法的“成本動因”，還是成本企畫的“事前 式 管理”，都較傳統(tǒng)方法有 創(chuàng)新之處。 （ 3） 考慮生命 周期成本。 （ 2） 事前式成本管理。 成本企畫的優(yōu)點(diǎn) 成本企畫著眼于成本發(fā)生源泉，立足于源泉作事前 、全面的成本分析，涉及企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)流程的成本核算。因此，作業(yè)成為聯(lián) 系產(chǎn)品與資源耗費(fèi)的橋梁。然而，作業(yè)成本法在制造企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用中并不成熟 。 重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 6 第 2 章 中小企業(yè)成本核算比較分析 理論層面上可行性分析 作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn) 作業(yè)成本法（ ActivityBased costing）是以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對象，通過“成本動因”的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本 到產(chǎn)品上去的間接費(fèi)用分配方法。 即便在 2021 年頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 6號一無形資產(chǎn)中規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究與開發(fā)支出，研究支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合確認(rèn)條件的支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)?？梢?，傳統(tǒng)成本核算法不僅導(dǎo)致成本信息扭曲，而且會誤導(dǎo)管理者決策。例如：某企業(yè)經(jīng)傳統(tǒng)成本法提供的產(chǎn)品成本是每件 200 元，以每件 240 元銷售，即毛利率為 20％ 。所以，本文通過傳統(tǒng)和國外成本核算思想的比較，探索我國中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化模式，而不是傳統(tǒng)的照搬照抄，不加思索的運(yùn)用。我國成本核算理論研究起步晚，大多是引進(jìn)國外成本核算思想，沒有實(shí)務(wù)參考模式。 （ 2） 車間劃分不明顯，費(fèi)用分配不科學(xué)。對 中小企業(yè)來說，成本核算提供的信息必須準(zhǔn)確，而現(xiàn)實(shí)中并非這樣。比如說，制造企業(yè)間接費(fèi)用比重增加，采用制造成本法，顯然使成本信息失真。隨著科技不斷進(jìn)步，新興產(chǎn)業(yè)不斷增加，中小型企業(yè)受財(cái)力、技術(shù)的瓶頸，內(nèi)部管理水平的制約，使得成本核算理論研究不成熟，實(shí)際運(yùn)用矛盾突出，造成成本信息不準(zhǔn)確，不利于中小企業(yè)參與市場競爭。本文在寫作過程中采用大量的圖表加以說明，力求將理論與實(shí)踐、定性與定量分析相結(jié)合。通過將兩種模式融合，本文認(rèn)為可以在一定程度上相互彌補(bǔ)各自局限性，更好的發(fā)揮各自優(yōu)越性，不但能滿足企業(yè)內(nèi)外環(huán)境變化要求，而且能優(yōu)化成本核算。但是，兩者存在共同之處。與國外相比，作業(yè)成本法在我國中小企業(yè)應(yīng)用很少，而作業(yè)成本法與成本企畫相結(jié)合的研究更少。庫伯通過實(shí)踐調(diào)查，撰寫《推行作業(yè)基礎(chǔ)成本管理：從分析到行動》一書，全面闡述傳統(tǒng)成本核算方法的局限性以及作業(yè)成本法的基本理 論?？ㄆ仗m。 作業(yè)成本法 (ActivityBased Costing， ABC)起源于 20 世紀(jì) 30 年代，由美國會計(jì)大師埃里克科勒提出。我國學(xué)術(shù)界對成本企畫的研究始于 90年代。尤其是 90 年代，大量研究文獻(xiàn)不斷涌現(xiàn)，如賀將雄的《佳能的成本企畫》，從佳能企業(yè)入手分析成本企畫的實(shí)施流程。本文認(rèn)為：成本結(jié)構(gòu)既包括制造成本 (中游 )，也包括研發(fā)成本 (上游 )等有關(guān)資源耗費(fèi)。傳統(tǒng)成本觀下，成本是與產(chǎn)品實(shí)體形成有直接關(guān)系的各項(xiàng)耗費(fèi)，而對于研發(fā)等間接費(fèi)用，一般直接計(jì)入當(dāng)期損益。 關(guān) 鍵 詞：制造成本法 作業(yè)成本法 成本企畫 優(yōu)化 重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 II 目錄 我國中小企業(yè)成本核算研究 ............................................. I 摘 要 ............................................................... I 目錄 ................................................................ II 引 言 ................................................................ 1 第一章 中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀 .......................................... 3 中小企業(yè)發(fā)展概況 ............................................... 3 中小企業(yè)發(fā)展特點(diǎn) ............................................ 3 中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀 ........................................ 3 傳統(tǒng)成本核算方法的局限性 ....................................... 4 第 2章 中小企業(yè)成本核算比較分析 ...................................... 6 理論層面上可行性分析 ........................................... 6 作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn) ............................................ 6 成本企畫的優(yōu)點(diǎn) .............................................. 6 實(shí)際操作中可行性分析 .......