【正文】 集團(tuán)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常在集團(tuán)層次上對(duì)此類組成部分實(shí)施分析性程序。30[案例 2] 華興集團(tuán)公司委托晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其 2023年度集團(tuán)公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，華興集團(tuán)公司下屬的全資子公司有 8個(gè)，控股子公司 10個(gè)、參股公司 12個(gè)，分公司及其分支機(jī)構(gòu) 16個(gè)。 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩告訴華興集團(tuán)公司，集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)編制母公司會(huì)計(jì)報(bào)表（對(duì)分公司和分支機(jī)構(gòu)匯總而來）以及合并會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)是對(duì)集團(tuán)公司的母公司以及合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的。31[分析 ]，必須對(duì)外報(bào)送合并會(huì)計(jì)報(bào)表？《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百五十八條規(guī)定：企業(yè)對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額的 50%以上（不含 50%），或雖然占該單位注冊(cè)資本總額不足 50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對(duì)合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤等予以合并。下列企 業(yè) 集 團(tuán) 必 須編 制合并會(huì) 計(jì)報(bào) 表 : (1)國有 資產(chǎn) 授 權(quán)經(jīng)營 管理的企 業(yè) ； (2)股票上市的企 業(yè) ； (3)需要 編 制合并會(huì) 計(jì)報(bào) 表的外 貿(mào) 企 業(yè) ； (4)需要 對(duì) 外提供合并會(huì) 計(jì)報(bào) 表的其他企業(yè) 。表。 32 在這一抵銷過程中 ,個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的內(nèi)容可能會(huì)消失 ,而一些新的內(nèi)容也會(huì)隨之產(chǎn)生。不同審計(jì)階段特殊考慮審計(jì)預(yù)備調(diào)查階段了解被審計(jì)單位與合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng)。審計(jì)實(shí)施階段重點(diǎn)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍及其變動(dòng)情況、母子公司的會(huì)計(jì)政策、集團(tuán)內(nèi)公司間交易的抵消情況等進(jìn)行審計(jì)。而且充分關(guān)注母公司和重要子公司審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見類型對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見的影響。[案例 3] 晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到以下情況：1． A公司沒有納入合并范圍，原因是 2023年 8月 18日召開的三屆四次董事會(huì)決議已批準(zhǔn)，將持有的 A公司 99%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 B公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格以 2023年 6月 30日經(jīng)過資產(chǎn)整合后的A公司的凈資產(chǎn)為依據(jù)，上述股權(quán)作價(jià) 80， 789， 。但截止 2023年 12月 31日相關(guān)的變更手續(xù)尚在辦理之中，故未確認(rèn)該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)。 35 50%以上的 X公司，已納入合并范圍，原因?yàn)椋?X公司系本公司控股子公司 Y公司 (華興集團(tuán)公司持有其%的股權(quán) )的子公司， Y公司擁有其股份的 %，系該公司第一大股東。中外合資企業(yè)的章程第二十二條規(guī)定： “ 董事會(huì)董事長由最大的股東方委派 ” ，第三十三條規(guī)定 “ 合營公司設(shè)總經(jīng)理一人，副總經(jīng)理若干人，總經(jīng)理由董事長提名，董事會(huì)聘任；副總經(jīng)理由總經(jīng)理提名，董事會(huì)聘任 ” 。由此， Y公司取得了對(duì) X公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)， X公司應(yīng)納入到華興集團(tuán)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)。原因是 Z公司系中外合作企業(yè)，是華興集團(tuán)公司控股子公司 Y公司 (華興集團(tuán)公司持有其%的股權(quán) )的合作企業(yè) (持股 50%)， Z公司合作協(xié)議規(guī)定的 “利潤分配原則 ” 為：自資金到位起 5年內(nèi)按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤外方分配 90%、 Y公司分配 10%(如外方按比例分得利潤超過 150萬美元 /年，則按 150萬美元 /年支付，其余歸 Y公司所有 )，自資金到位第六年起至合營期滿按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤外方分配35%、 Y公司分配 65%。由于 Z企業(yè)經(jīng)營收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會(huì)決議進(jìn)行，故未將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 按照在被投資公司控股比例來確定。主要表現(xiàn)是：（ 1）直接控股，即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份；（ 2）間接控股，即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份；（ 3）直接和間接合計(jì)控股，即母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份。母公司對(duì)子公司擁有控制權(quán)，以能控制子公司經(jīng)營政策和財(cái)務(wù)決策為標(biāo)志。在現(xiàn)實(shí)中，如果沒有特殊情況，對(duì)擁有被投資企業(yè)超過 50%以上有表決權(quán)的股份，采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)，特殊情況下采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)；對(duì)未擁有被投資企業(yè)超過 50%以上有表決權(quán)的股份，采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。但華興集團(tuán)公司通過 Y公司間接控制 Z中外合資企業(yè)，由于 Z企業(yè)系經(jīng)營收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會(huì)決議進(jìn)行的中外合作企業(yè)，不納入合并報(bào)表范圍。 39？ 不納入合并范圍、銷售收入及當(dāng)期凈利潤額按有關(guān)規(guī)定計(jì)算得出的比率均在 10%以下的子公司； ； ；； 公司； ； 限制，資金受到高度限制的境外子公司。這些兼并、轉(zhuǎn)讓、出售的款項(xiàng)均已交割完畢，產(chǎn)權(quán)均已轉(zhuǎn)移完畢。 E公司 46%股權(quán)后，對(duì) E公司已無控制權(quán)，不再將 E公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)。41[分析與討論 ]，應(yīng)當(dāng)如何在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中體現(xiàn)？根據(jù)財(cái)會(huì) [2023]18關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》的規(guī)定：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購買子公司 ,期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí) ,不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。對(duì)于報(bào)告期內(nèi)購進(jìn)的子公司，年末編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將其納入合并范圍，即合并該子公司資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)，購買日至期末的利潤表和現(xiàn)金流量表 (該子公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入 )；對(duì)于報(bào)告期內(nèi)出售的子公司，年末編制合并報(bào)表時(shí)，不應(yīng)再將其納入合并范圍，也不應(yīng)合并該子公司出售日的期末數(shù)，但仍應(yīng)合并該公司出售日之前利潤表和現(xiàn)金流量表 (出售的子公司的期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出 )。（ 3）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，增列現(xiàn)金流量表項(xiàng)目，詳細(xì)披露與購買或處置資產(chǎn)有關(guān)的現(xiàn)金流量。43，且已無控制權(quán)，不再將被投資公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)時(shí)，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，企業(yè)是繼續(xù)反映以前年度被投資公司計(jì)提的按照企業(yè)持股比例調(diào)整的盈余公積，還是根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變化對(duì)有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整？當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降，且已無控制權(quán)，不再將被投資公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變化對(duì)有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整。同時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明未分配利潤和盈余公積的變動(dòng)原因。假如該子公司系購入資產(chǎn)方，則編制合并報(bào)表可視同吸收合并接受該子公司的資產(chǎn)及負(fù)債；假如該子公司系出售資產(chǎn)方，則母公司購買該子公司的資產(chǎn)。該年年末編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)將以前年度內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)為本年度實(shí)現(xiàn)，但由于畢竟不是通過存貨單獨(dú)銷售而實(shí)現(xiàn)，而是通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資活動(dòng)才得以實(shí)現(xiàn)，因此，不宜調(diào)整銷售收入或銷售成本，而應(yīng)轉(zhuǎn)為投資收益 [案例 5] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司 2023年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司 在香港的一個(gè)控股子公司 A的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致，華興公司先將 A公司的法定會(huì)計(jì)報(bào)表按照母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度（《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》）進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司報(bào)表作為進(jìn)行長期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)。 如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)執(zhí)行了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其子公司未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。因?yàn)槟腹緫?yīng)按母公司凈利潤作為計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金的基數(shù)，而不是按合并凈利潤作為計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金的基數(shù)。而境外公司未提取盈余公積，因此不需要調(diào)整。 46，母公司確認(rèn)投資收益，是根據(jù)香港注冊(cè)會(huì)計(jì)師按香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告折合人民幣后的凈利潤為基數(shù)計(jì)算確認(rèn)，還是按內(nèi)地會(huì)計(jì)政策調(diào)整后的凈利潤為基數(shù)計(jì)算確認(rèn)？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 投資》有關(guān)的規(guī)定，要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露 “ 采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)與被投資企業(yè)會(huì)計(jì)政策的重大差異” 。 但如果 母公司確認(rèn)投資收益， 先將子公司的法定會(huì)計(jì)報(bào)表按照母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度（《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》）進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司報(bào)表作為進(jìn)行長期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)。但這可能產(chǎn)生股權(quán)投資借方差額的問題，如果根據(jù)被投資企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營和盈利狀況推斷，不會(huì)發(fā)生可收回金額低于初始投資成本的情況，仍可照常確認(rèn)并分期攤銷。[分析與討論 ] 按照財(cái)政部關(guān)于《合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定》 ,母公司對(duì)子公司的投資或子公司之間的相互投資均應(yīng)與子公司或被投資企業(yè)的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷。 用公式表示：合并價(jià)差 Ⅰ=（子公司 凈資產(chǎn) 的公允價(jià) 值 一子公司 凈資產(chǎn) 的 賬 面價(jià) 值 ） 母公司股 權(quán) 比率。用公式表示：合并價(jià)差 Ⅱ= 購買 子公司成本一子公司 凈資產(chǎn) 的公允價(jià) 值 母公司股 權(quán)比率。在不完全 權(quán) 益法核算 時(shí) ， 對(duì) 于母子公司內(nèi)部交易所形成的未 實(shí)現(xiàn)損 益以及影響母公司所占子公司 權(quán) 益而未包括在子公司 凈 利 潤 中的數(shù) 額 ，母公司 賬 上未予確 認(rèn) ，只在合并 報(bào) 表工作底稿上反映。另一部分 則 是企 業(yè) 集 團(tuán) 內(nèi)部 債 券投 資 與 應(yīng) 付 債 券抵 銷時(shí) 所形成的差 額 ，是由于企 業(yè) 集 團(tuán) 內(nèi)部一成 員 企 業(yè) 從第三者手中取得另一成 員 企 業(yè)發(fā) 行的 債 券時(shí) ，由于 債 券 購 回成本與 發(fā) 行企 業(yè)應(yīng) 付 債 券 賬 面價(jià) 值 不一致，相互抵 銷時(shí)可能 發(fā) 生差 額 ，也 記 入 “ 合并價(jià)差 ” 。 B公司 2023年末凈資產(chǎn)為 1,000萬元 ,其中股本為 600萬元 ,資本公積為 400萬元 ,未分配利潤為 2,000萬元 ,全部為當(dāng)年發(fā)生的虧損。則華興集團(tuán)公司 2023年該項(xiàng)抵銷分錄如下 :借 :股本　　　　　　 　 600 資本公積　　　　　 400 累計(jì)未確認(rèn)投資損失　 1,000 貸 :長期股權(quán)投資　　　 700 少數(shù)股東本期收益　　 　 200 本年未確認(rèn)投資損失　 1,100同時(shí)，借 :長期投資減值準(zhǔn)備　　　　 100 貸 :長期股權(quán)投