【正文】 對(duì)如何重新定位和加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，美國(guó)參眾兩院下屬的各相關(guān)委員會(huì)展開了系列調(diào)查，舉行了大量聽證會(huì)，并且立即著手研究新的立法，從法律環(huán)節(jié)改善整體監(jiān)管制度?！贬槍?duì)即將根據(jù)此法案建立新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)構(gòu)，總統(tǒng)還特別強(qiáng)調(diào)“該機(jī)構(gòu)將為公眾審計(jì)的誠(chéng)信確立明晰的標(biāo)準(zhǔn)，將有權(quán)調(diào)查和懲處違法違規(guī)者。相對(duì)于原來由這兩個(gè)部門承擔(dān)的職責(zé)，PCAOB擁有強(qiáng)有力的調(diào)查和處罰權(quán)，并且保持獨(dú)立運(yùn)作，自主制訂預(yù)算和進(jìn)行人員管理。PCAOB的人員組成由SEC與財(cái)政部長(zhǎng)及聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)主席商議后任命，五名成員中有兩名為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其他三名必須是代表公眾利益的非會(huì)計(jì)人士；同時(shí)規(guī)定，PCAOB不是一個(gè)政府機(jī)構(gòu)，其委員和任何雇員也不應(yīng)被視為聯(lián)邦政府的官員、雇員和代理人，以此來確保PCAOB的獨(dú)立性；（2） 強(qiáng)制要求執(zhí)行或參與公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須向PCAOB注冊(cè)登記，并繳納有關(guān)費(fèi)用，該費(fèi)用包括“注冊(cè)費(fèi)”和“年費(fèi)”，從而區(qū)別于以往SECPS“軟弱”的自愿方式，這也是PCAOB的經(jīng)費(fèi)來源，PCAOB沒有接受任何的政府撥款；（3） PCAOB有權(quán)制訂或采納有關(guān)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)團(tuán)體建議的審計(jì)與相關(guān)鑒證準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則以及職業(yè)道德準(zhǔn)則；（4） PCAOB必須對(duì)上市審計(jì)客戶超過100家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年進(jìn)行質(zhì)量檢查，其他事務(wù)所三年一次；（5） PCAOB有權(quán)調(diào)查、處罰和制裁違法以及違反專業(yè)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和個(gè)人。薩班斯法案實(shí)施后，新建立了獨(dú)立的PCAOB，同業(yè)復(fù)核制度仿佛也走到了盡頭，AICPA本身也對(duì)于當(dāng)年度的同業(yè)復(fù)核工作猶豫不決。但是，隨著POB解散，新的PCAOB逐步建立，PCAOB開始思考對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管制度設(shè)計(jì)究竟應(yīng)當(dāng)如何開展。雖然在公開的場(chǎng)合，PCAOB對(duì)同業(yè)復(fù)核制度不屑一顧，明確表示絕不會(huì)采取此種方式，但是AICPA的同業(yè)復(fù)核制度畢竟已經(jīng)成功運(yùn)作了近三十年，是否真的一無是處，同樣定位于對(duì)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查，哪些方面值得PCAOB加以借鑒，包括如何組建監(jiān)管隊(duì)伍，如何處理質(zhì)量監(jiān)管與具體個(gè)案查處之間關(guān)系，PCAOB內(nèi)部也頗感困惑。在這種情形下，AICPA面對(duì)外部壓力也稍得喘息，開始重新意識(shí)到，行業(yè)協(xié)會(huì)的自律性監(jiān)管本質(zhì)上無法被獨(dú)立監(jiān)管所替代，維護(hù)公眾利益便是完善協(xié)會(huì)功能的契機(jī)，因此，AICPA也適時(shí)推出了對(duì)同業(yè)復(fù)核制度的修訂意見。相對(duì)于外部監(jiān)管而言，依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的力量所進(jìn)行的監(jiān)管雖然無法擺脫面對(duì)獨(dú)立性的質(zhì)疑，但其所具備的專業(yè)性正是其他監(jiān)管力量所欠缺的。其中實(shí)施與報(bào)告準(zhǔn)則主要規(guī)范同業(yè)復(fù)核制度基礎(chǔ)，是同業(yè)復(fù)核制度的基本準(zhǔn)則，本部分將主要依據(jù)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制訂的同業(yè)復(fù)核實(shí)施與報(bào)告準(zhǔn)則，介紹同業(yè)復(fù)核制度的主要內(nèi)容與具體執(zhí)行規(guī)定。同業(yè)復(fù)核制度設(shè)計(jì)的初衷在于通過幫助、教育和改進(jìn)措施提高審計(jì)質(zhì)量。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)確保同業(yè)復(fù)核制度有效的基本前提假定是，系統(tǒng)監(jiān)管及教育性程序是保證整個(gè)行業(yè)高質(zhì)量服務(wù)的最有效方式。因此，對(duì)于同業(yè)復(fù)核過程中發(fā)現(xiàn)的問題，即使采取相關(guān)糾正措施也是以正面推進(jìn)和補(bǔ)救性為主，并不提倡懲戒。同業(yè)復(fù)核準(zhǔn)則還首先明確了與同業(yè)復(fù)核制度相關(guān)的各項(xiàng)基本原則：1. 事務(wù)所的責(zé)任：從對(duì)參與復(fù)核的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行幫助教育，促使事務(wù)所自我改進(jìn)的角度出發(fā)，同業(yè)復(fù)核制度首先寄希望于由事務(wù)所通過內(nèi)部質(zhì)量控制制度建設(shè)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，因此準(zhǔn)則首先規(guī)范了事務(wù)所的復(fù)核責(zé)任：1） 建立健全事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制政策及程序，并確保其實(shí)施。2） 按照職業(yè)準(zhǔn)則的要求，根據(jù)自身執(zhí)業(yè)勝任能力承接會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)；3） 按時(shí)參與同業(yè)復(fù)核；4） 按照同業(yè)復(fù)核制度的要求，對(duì)所有應(yīng)當(dāng)進(jìn)行復(fù)核的業(yè)務(wù)進(jìn)行復(fù)核；5） 遵循保密原則及其他職業(yè)道德；6） 向復(fù)核委員會(huì)提供書面資料，聲明下列事項(xiàng)：；；。2. 同業(yè)復(fù)核的類型根據(jù)同業(yè)復(fù)核制度規(guī)定，同業(yè)復(fù)核項(xiàng)目性質(zhì)類似事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，因此對(duì)同業(yè)復(fù)核類型的劃分首先取決于事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)類型。根據(jù)事務(wù)所的規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，美國(guó)的同業(yè)復(fù)核分為三種類型：1） 系統(tǒng)復(fù)核（System Review）：如果事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)遵循SASs，政府審計(jì)準(zhǔn)則，或者執(zhí)行財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)報(bào)告復(fù)核，則必須接受系統(tǒng)復(fù)核；2） 業(yè)務(wù)復(fù)核（Engagement Review）：如果事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)遵循SSAEs或者系統(tǒng)復(fù)核范圍之外遵循SSAEs的業(yè)務(wù)，則必須接受業(yè)務(wù)復(fù)核；3） 報(bào)告復(fù)核（Report Review）：如果事務(wù)所的業(yè)務(wù)類型只是按照SSAEs進(jìn)行簡(jiǎn)單的報(bào)表編制，則需要接受報(bào)告復(fù)核。3. 同業(yè)復(fù)核的時(shí)限規(guī)定一般而言，美國(guó)同業(yè)復(fù)核制度規(guī)定的事務(wù)所接受同業(yè)復(fù)核的循環(huán)年限為三年，在最近進(jìn)行的修訂中，從增強(qiáng)可操作性的角度出發(fā)，準(zhǔn)則專門增加了一部分內(nèi)容，對(duì)事務(wù)所參加同業(yè)復(fù)核的時(shí)限要求加以細(xì)化：1） 首次接受同業(yè)復(fù)核的時(shí)限：事務(wù)所注冊(cè)參加同業(yè)復(fù)核后，必須在18個(gè)月內(nèi)接受第一次同業(yè)復(fù)核。2） 后續(xù)復(fù)核時(shí)限：事務(wù)所后續(xù)復(fù)核時(shí)間一般為前一復(fù)核年度之后的三年六個(gè)月內(nèi)；但是如果事務(wù)所應(yīng)當(dāng)參加同業(yè)復(fù)核的年度恰好屬于SECPS監(jiān)管的重點(diǎn)年度，那么下一次同業(yè)復(fù)核的時(shí)限為SECPS復(fù)核年度之后的三年六個(gè)月之內(nèi)。4. 同業(yè)復(fù)核的職業(yè)道德規(guī)范為了保證同業(yè)復(fù)核的質(zhì)量，準(zhǔn)則規(guī)定了進(jìn)行同業(yè)復(fù)核應(yīng)當(dāng)遵守的基本原則：1） 保密原則。在同業(yè)復(fù)核過程中獲知的任何有關(guān)事務(wù)所、客戶以及個(gè)人方面的信息均應(yīng)保密，任何質(zhì)量復(fù)核人員及組織人員均不得向其他與實(shí)施同業(yè)復(fù)核無關(guān)的人員透漏有關(guān)信息，也不得應(yīng)用于同業(yè)復(fù)核目標(biāo)之外的目的。參與同業(yè)復(fù)核的所有人員均應(yīng)與被復(fù)核事務(wù)所保持獨(dú)立，實(shí)施復(fù)核必須遵循客觀、公正的原則，這是確保復(fù)核質(zhì)量，維護(hù)復(fù)核報(bào)告使用者利益的要求。）3） 保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎。（具體要求參見AICPA有關(guān)職業(yè)道德準(zhǔn)則。同業(yè)復(fù)核委員有權(quán)對(duì)其制訂的計(jì)劃進(jìn)行修訂。復(fù)核小組的組織包括三種方式：1） 事務(wù)所互查（firmtofirm），即由被復(fù)核事務(wù)所選擇另外一家事務(wù)所對(duì)其實(shí)施質(zhì)量復(fù)核；2） 聯(lián)合復(fù)核（association review）：即由同業(yè)復(fù)核委員會(huì)指定若干事務(wù)所聯(lián)合組織復(fù)核小組實(shí)施復(fù)核；3） 指定復(fù)核（CART）：即由負(fù)責(zé)同業(yè)復(fù)核的州注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織選擇復(fù)核人員組成質(zhì)量復(fù)核小組。參與同業(yè)復(fù)核的人員必須具備有關(guān)審計(jì)、會(huì)計(jì)以及金融、證券方面的知識(shí)和技能。復(fù)核人員的資格限定包括：1） 必須是AICPA的會(huì)員，同時(shí)所在的事務(wù)所必須在SECPS注冊(cè)執(zhí)業(yè)。2） 具備相關(guān)的審計(jì)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的知識(shí)，特別是熟悉質(zhì)量控制和同業(yè)復(fù)核準(zhǔn)則。針對(duì)可能在實(shí)際復(fù)核工作中出現(xiàn)的其他問題，準(zhǔn)則還規(guī)定：1） 如果復(fù)核業(yè)務(wù)涉及高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，復(fù)核人員必須具備相關(guān)行業(yè)的知識(shí)；2） 如果復(fù)核人員或事務(wù)所目前正在接受有關(guān)法律、法規(guī)的特殊限制，則不得繼續(xù)擔(dān)任復(fù)核人員；3） 如果被復(fù)核事務(wù)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊，復(fù)核小組可以聘請(qǐng)具備該領(lǐng)域知識(shí)的非注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任復(fù)核人員；4） 擔(dān)任系統(tǒng)復(fù)核小組組長(zhǎng)的復(fù)核人員除了滿足基本資格要求，還必須是在SECPS注冊(cè)的事務(wù)所合伙人。準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)，在所有的復(fù)核文件中都不應(yīng)出現(xiàn)被復(fù)核事務(wù)所的客戶名稱。其中第三條為本次準(zhǔn)則修訂新增部分的內(nèi)容。系統(tǒng)復(fù)核并不要求對(duì)被復(fù)核事務(wù)所的所有業(yè)務(wù)是否遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則或質(zhì)量控制系統(tǒng)細(xì)節(jié)要素作出評(píng)價(jià)。復(fù)核小組應(yīng)當(dāng)對(duì)被復(fù)核事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論選擇恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)范圍和復(fù)核地點(diǎn)，以降低復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)。如果該項(xiàng)業(yè)務(wù)工時(shí)所占比例小于被復(fù)核事務(wù)所會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)的10%，則不應(yīng)被視為范圍受限。如果該項(xiàng)業(yè)務(wù)正在被AICPA或地方CPA組織的職業(yè)道德委員會(huì)調(diào)查。前面已經(jīng)提到，在系統(tǒng)復(fù)核小組進(jìn)入被復(fù)核事務(wù)所進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核之前，事務(wù)所應(yīng)提供的書面聲明文件應(yīng)包括：；；。復(fù)核小組主要復(fù)核手段包括咨詢被復(fù)核事務(wù)所的高級(jí)管理人員。根據(jù)準(zhǔn)則的要求，內(nèi)部質(zhì)量控制系統(tǒng)的主要要素包括：獨(dú)立，公正、客觀；人事管理；業(yè)務(wù)承接；業(yè)績(jī)管理；監(jiān)管等。復(fù)核小組運(yùn)用的主要復(fù)核手段包括：詢問被復(fù)核事務(wù)所的適當(dāng)管理人員或內(nèi)部稽查人員；以及問卷調(diào)查。復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)越高，應(yīng)當(dāng)抽取的業(yè)務(wù)或復(fù)核地點(diǎn)數(shù)量越多。復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估首先要求對(duì)被復(fù)核事務(wù)所的質(zhì)量控制系統(tǒng)是否符合質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求進(jìn)行評(píng)估，進(jìn)而確定被復(fù)核事務(wù)所的質(zhì)量控制措施和程序是否恰當(dāng)。系統(tǒng)復(fù)核小組的組長(zhǎng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)收集的信息，制訂詳細(xì)的復(fù)核計(jì)劃。在系統(tǒng)復(fù)核過程中，符合性測(cè)試的主要作用是：；?，F(xiàn)場(chǎng)組織復(fù)核是確保實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)復(fù)核目標(biāo)的有效手段。準(zhǔn)則還規(guī)定，復(fù)核小組必須到被復(fù)核事務(wù)所的總部進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核。抽取業(yè)務(wù)的基本原則是關(guān)注那些系統(tǒng)復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)水平較高的業(yè)務(wù)類型。為了使被復(fù)核事務(wù)所能夠進(jìn)行充分的準(zhǔn)備，復(fù)核小組應(yīng)當(dāng)提前兩個(gè)星期通知被復(fù)核事務(wù)所，說明將要復(fù)核的業(yè)務(wù)清單。抽取復(fù)核業(yè)務(wù)的過程與選取復(fù)核地點(diǎn)一樣雖然沒有明確的原則規(guī)范，但是復(fù)核小組組長(zhǎng)必須充分考慮各種風(fēng)險(xiǎn)因素。2） 系統(tǒng)復(fù)核實(shí)施階段① 復(fù)核被復(fù)核事務(wù)所提供的各項(xiàng)聲明文件；主要針對(duì)收集到的文件證據(jù)加以復(fù)核。復(fù)核小組應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注各項(xiàng)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)水平，并在復(fù)核程序中記錄下列事項(xiàng)：；；；。一旦發(fā)生上述情形，復(fù)核小組組長(zhǎng)必須與被復(fù)核事務(wù)所的有關(guān)負(fù)責(zé)人員進(jìn)行溝通討論，如果被復(fù)核事務(wù)所表示認(rèn)同，復(fù)核小組應(yīng)當(dāng)建議采取糾正措施。由于在系統(tǒng)復(fù)核過程中，復(fù)核人員需要對(duì)具體業(yè)務(wù)進(jìn)行職業(yè)判斷，因此有可能與事務(wù)所產(chǎn)生分歧，對(duì)于這種分歧，負(fù)責(zé)同業(yè)復(fù)核的州注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織有權(quán)確認(rèn)分歧的內(nèi)容，以及雙方是否采取了合作態(tài)度，對(duì)于仍然無法解決的問題可以直接提交同業(yè)復(fù)核委員會(huì)。被復(fù)核事務(wù)所有權(quán)自己進(jìn)行決策。復(fù)核小組組長(zhǎng)必須親自出席，負(fù)責(zé)監(jiān)督系統(tǒng)復(fù)核的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織人員也應(yīng)當(dāng)參加。⑥ 撰寫復(fù)核報(bào)告；系統(tǒng)復(fù)核小組組長(zhǎng)應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核結(jié)束后30天內(nèi)，以實(shí)施復(fù)核的事務(wù)所或者聯(lián)合復(fù)核小組組長(zhǎng)所在事務(wù)所的名義撰寫復(fù)核報(bào)告以及管理建議書，提交被復(fù)核事務(wù)所，同時(shí)向負(fù)責(zé)系統(tǒng)復(fù)核的CPA組織提交有關(guān)副本。：復(fù)核報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：明確遵循會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)是被復(fù)核事務(wù)所的責(zé)任；明確被復(fù)核事務(wù)所對(duì)質(zhì)量復(fù)核系統(tǒng)負(fù)責(zé)；明確已實(shí)施的系統(tǒng)復(fù)核遵循了同業(yè)復(fù)核委員會(huì)制訂的準(zhǔn)則進(jìn)行；概述系統(tǒng)復(fù)核的過程，包括業(yè)務(wù)抽取，以及委員會(huì)可能特別要求進(jìn)行復(fù)核的項(xiàng)目；明確復(fù)核人員的責(zé)任是對(duì)被復(fù)核事務(wù)所是否具備在所有重大方面按照職業(yè)準(zhǔn)則要求提供會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施質(zhì)量控制系統(tǒng)的能力發(fā)表意見；明確是否同時(shí)提供管理建議書；明確出具保留意見或否定意見的原因；明確對(duì)以往復(fù)核中發(fā)現(xiàn)問題的糾正情況；明確委員會(huì)特殊要求的業(yè)務(wù)復(fù)核情況；明確那些未嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)性質(zhì)；明確因范圍限制導(dǎo)致未抽取的業(yè)務(wù)性質(zhì)；為了維護(hù)公眾利益應(yīng)當(dāng)關(guān)注的共性問題與建議。與審計(jì)報(bào)告類似，系統(tǒng)復(fù)核報(bào)告也包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，保留意見和否定意見三種類型。比如復(fù)核發(fā)現(xiàn)的各種錯(cuò)誤的性質(zhì)，對(duì)質(zhì)量控制系統(tǒng)的整體影響評(píng)估，以及范圍受限的各種情況。管理建議書也是系統(tǒng)復(fù)核的重要成果。如果復(fù)核發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)漏將直接導(dǎo)致保留意見或者否定意見，則必須在系統(tǒng)復(fù)核報(bào)告中披露，無需提交管理建議書。⑦ 復(fù)核事務(wù)所反饋意見，并進(jìn)一步提出建議。對(duì)于因被復(fù)核事務(wù)所與復(fù)核小組職業(yè)判斷差異造成的分歧，被復(fù)核事務(wù)所可以向負(fù)責(zé)復(fù)核工作的州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織提交自己的申訴理由。影響復(fù)核報(bào)告意見類型的主要因素包括：1） 錯(cuò)漏的性質(zhì)與重要性水平。影響復(fù)核報(bào)告意見類型的主要原因可能包括：，包括因被復(fù)核事務(wù)所