【正文】 稅調(diào)整，影響當期應納稅所得額【問題描述】1．不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務，未在發(fā)生年度的企業(yè)所得稅納稅申報表中中進行納稅調(diào)整，申報繳納企業(yè)所得稅；2．在處置、使用換入資產(chǎn)的年度按照會計賬面成本計算成本費用在稅前扣除。2．審查企業(yè)所得稅納稅申報表中“視同銷售收入”、“視同銷售成本”報表項目的金額，核實未同時滿足商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務是否在這些報表項目中反映。(六)整體資產(chǎn)置換重組業(yè)務，未按規(guī)定納稅【問題描述】整體資產(chǎn)置換是指一家企業(yè)以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)進行整體交換，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)都不解散。對符合稅法規(guī)定條件的可作為免稅的整體資產(chǎn)置換業(yè)務，只需對取得補價的企業(yè)，所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價相對應的增值申報繳納所得稅?！局饕獧z查方法】1．結(jié)合整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易合同、協(xié)議的相關條款內(nèi)容，審查作為資產(chǎn)置換交易補價（雙方全部資產(chǎn)公允價值的差額）的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價值的比例是否不高于25％的，界定納稅人發(fā)生整體資產(chǎn)置換業(yè)務是應稅整體資產(chǎn)置換業(yè)務還是免稅整體資產(chǎn)置換業(yè)務。3．審查免稅的整體資產(chǎn)置換業(yè)務所收到的補價是否按照國稅發(fā)〔2003〕45號文規(guī)定的確認應納稅所得額，并在納稅申報表中申報納稅。經(jīng)檢查雙方簽訂的合同，核實甲企業(yè)整體實物資產(chǎn)的賬面凈值為540萬元，市場公允價值為600萬元；乙企業(yè)整體實物資產(chǎn)的賬面凈值為420萬元，市場公允價值為480萬元，乙企業(yè)需要補給甲企業(yè)現(xiàn)金120萬元。分析：甲企業(yè)以整體實物資產(chǎn)與乙企業(yè)整體實物資產(chǎn)置換，甲企業(yè)收到補價的貨幣資金占換入總資產(chǎn)公允價值的比例為20％（120247。由于甲企業(yè)收到了乙企業(yè)支付的120萬元補價，按照國稅發(fā)〔2003〕45號文規(guī)定，取得補價或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應的增值，確認為當期應納稅所得。甲企業(yè)資產(chǎn)的賬面凈值540萬元，公允價值為600萬元，增值60萬元，補價相對應的所得為：60247。甲企業(yè)應將12萬元作為當期資產(chǎn)置換所得申報納稅。第二節(jié) 債務重組檢查方法債務重組作為資本經(jīng)營的一種重要方式，對擴大企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模、優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)、實現(xiàn)資源最優(yōu)配置等具有非常重要的意義。一、債務重組業(yè)務簡述 （一）債務重組的確認債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。債權(quán)人作出讓步，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。(二)債務重組的方式1．以低于債務計稅成本的現(xiàn)金清償債務2．以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務3．債務轉(zhuǎn)換為資本，包括國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股 4．修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等5．以上述兩種或者兩種以上方式組合進行的混合重組二、政策依據(jù)與會計核算（一）政策依據(jù)債務重組政策依據(jù)具體見表11－2－1。債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中。以修改其他債務條件進行債務重組債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；債權(quán)人應當將債權(quán)的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。不符合條件的原則上債權(quán)人不得確認重組損失，而應當視為捐贈，債務人應當確認捐贈收入；如果債務人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應當推定為企業(yè)對股東的分配。債務重組會計處理一覽表表11－2－2債務重組方式債務重組損益的確認損益核算科目以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益；債權(quán)人應當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益；營業(yè)外收入——債務重組利得債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。營業(yè)外支出——債務重組損失以修改其他債務條件進行債務重組債務人根據(jù)將來應付金額的現(xiàn)值與重組債務賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。實際發(fā)生時沖減重組后債務的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務當期的債務重組收益，計入當期損益。營業(yè)外支出——債務重組損失混合債務重組債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照債務重組準則第七條的規(guī)定處理。營業(yè)外支出——債務重組損失三、常見涉稅問題及主要檢查方法債務重組在市場經(jīng)濟中并不少見，但對于被查對象的特定會計期間而言，畢竟是偶發(fā)的經(jīng)濟業(yè)務，在檢查方法上可采用詳查法結(jié)合其他檢查方法，在掌握企業(yè)債務重組方式的基礎上，對債務重組的賬務處理進行檢查，發(fā)現(xiàn)存在的稅收違法行為?！局饕獧z查方法】1．對債務重組的真實性進行檢查。2．分析債務重組的合同、協(xié)議、批文等關鍵條款，了解具體內(nèi)容，確定債務重組的方式和債務重組日，對債務重組所涉及的資產(chǎn)或債務，可到對方單位調(diào)查取證，核實納稅人的賬面記錄是否真實，有無弄虛作假行為。（二）債務重組所得計入資本公積，未作納稅調(diào)整【問題描述】納稅人將債務重組收益計入“資本公積”賬戶，在企業(yè)所得稅納稅申報時未作納稅調(diào)整，少繳稅款。2．實地盤點有關存貨、固定資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，核實抵債資產(chǎn)的數(shù)量；審查債務人轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值是否合理，有無降低公允價值、少繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的情況?！緦嵗縖例11－2－1]某稽查局對甲公司2008年度的納稅情況進行稅收專項檢查時，稽查人員采用對比分析法發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負債表中“資本公積”的年末數(shù)比年初數(shù)增加了215000元。審核債務重組合同，甲公司以一批庫存商品抵償所欠乙公司的債務70萬元，該批庫存商品的賬面成本為40萬元，市場銷售價格(不含稅)為50萬元，該批商品的增值稅稅率為17％，采用抽查法檢查該債務重組的記賬憑證如下：借：應付賬款——乙公司 700 000貸：庫存商品 400 000應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 85 000資本公積——其他資本公積 215 000 經(jīng)核對納稅申報表發(fā)現(xiàn)，上述業(yè)務未申報繳納企業(yè)所得稅。一方面要確認實現(xiàn)了非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：10萬元（50—40）；〔70一(50+)〕，〔（10+）25%〕。納稅人對會計上少計的債務重組收益未申報納稅。2．運用稽查分析方法對會計報表有關報表項目進行審查，分析債務方經(jīng)濟狀況、信用程度和償債能力，確認債務重組的真實性，必要時到對方單位調(diào)查取證?！緦嵗縖例11－2－2]某稽查局對A公司2008年納稅情況進行檢查，通過賬簿審查和詢問有關人員得知，2008年7月1日與B公司發(fā)生了債務重組業(yè)務。2008年7月1日由于A公司財務困難，無法償還票據(jù)本息，經(jīng)雙方協(xié)定，進行債務重組：（1）免除積欠利息；（2）將剩余債務的償還期限延長至2008年12月31日，并且如果A公司2008年盈利，延長期間按2％收取利息；如果A公司2008年虧損，延長期間則不加收利息。分析：按照稅法規(guī)定A公司應確認債務重組收益為1404元（71604 70200），應調(diào)增應納稅所得額702元?！局饕獧z查方法】1．判斷債務重組業(yè)務是否屬于關聯(lián)企業(yè)的關聯(lián)交易。2．到工商部門調(diào)閱納稅人的公司章程等資料，查看債務方與債權(quán)方是否屬于關聯(lián)企業(yè)。4．審查雙方簽訂的合同協(xié)議，核實債務人轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值是否合理，有無調(diào)節(jié)公允價值轉(zhuǎn)讓利潤的行為。思考題：1．債務重組方式可以分為哪幾種？2．結(jié)合稅務稽查的實際工作，談談對納稅人關聯(lián)方債務重組業(yè)務在稅收檢查上的疑難問題和檢查對策。投資業(yè)務復雜，會計處理繁瑣，并且稅務處理多有特殊規(guī)定，在實際工作中常令財務人員感到難以把握，投資業(yè)務存在稅收問題也較為普遍。一、投資業(yè)務簡述投資業(yè)務由權(quán)益性投資和債權(quán)性投資組成。新會計準則將投資業(yè)務分解為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)四個部分。持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，主要包括長、短期債權(quán)性投資。長期股權(quán)投資包括企業(yè)持有的對其子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資以及企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產(chǎn)。二、政策依據(jù)與會計核算（一）政策依據(jù)投資業(yè)務政策依據(jù)具體見表11－3－1?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第十八條利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條國債利息收入為免稅收入?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第十七條股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第八十二條符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。財稅〔2007〕80號企業(yè)對持有至到期投資、貸款等按照新會計準則規(guī)定采用實際利率法確認的利息收入，可計入當期應納稅所得額。投資業(yè)務會計處理一覽表表11－3－2時間階段會 計 處 理交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。一次還本付息債券投資的，應于資產(chǎn)負債表日借記“持有至到期投資（應計利息）”，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資（利息調(diào)整）”。被投資單位發(fā)生凈虧損做相反的會計分錄，但以“長期股權(quán)投資”的賬面價值減記至零為限；還需承擔的投資損失，應將其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的“長期應收款”等的賬面價值減記至零為限；除按照以上步驟已確認的損失外，按照投資合同或協(xié)議約定將承擔的損失，確認為預計負債。被投資單位以后宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，企業(yè)計算應分得的部分，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”。成本法按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目；屬于被投資單位在取得本企業(yè)投資前實現(xiàn)凈利潤的分配額，應作為投資成本的收回，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資” 科目。可供出售債券為一次還本付息債券投資的，借記“可供出售金融資產(chǎn)（應計利息）”，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)（利息調(diào)整）”。在稅務稽查時，應抓住投資業(yè)務可能出現(xiàn)人為調(diào)節(jié)的關鍵點進行重點審查，可采取審閱法、詢問法、核對法等檢查方法，查清各種稅收違法行為?！局饕獧z查方法】1．審核股票、債券交易交割單，核實納稅人從證券交易所購買股票、債券時支付的手續(xù)費、經(jīng)紀人傭金、印花稅金額；結(jié)合“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶本期借方發(fā)生額的審查，確認股票、債券投資成本構(gòu)成中是否包含購買股票、債券時支付的交易費用和稅金。3．復核當年企業(yè)所得稅納稅申報表中期間費用的金額，判斷計入期間費用的購買股票、債券的交易費用和稅金是否在稅前扣除。具體包括：1．利用“應收利息”等往來賬戶截留投資收益；2．將實現(xiàn)的投資收益直接用于發(fā)放職工福利；3．將實現(xiàn)的投資收益作為投資成本的收回；4．濫用溢（折）價攤銷少計債券投資利息收入；5．利用會計權(quán)益法確認的長期股權(quán)投資損失沖減當期投資收益；6．取得的股票紅利不并入所得額納稅。2．審查企業(yè)合并合同協(xié)議、股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、《招股說明書》、企業(yè)投資計劃書、投資意向書等有關文件資料，結(jié)合“長期股權(quán)投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶反映的投資時間，采用邏輯分析法，將投資時間長但沒有或較少投資回報的異常投資業(yè)務作為重點檢查的項目，到被投資企業(yè)實地調(diào)查股息分配情況；通過向一線生產(chǎn)工人詢問，了解職工的福利待遇情況，確定納稅人有無將分回的投資收益掛往來賬或直接用于發(fā)放職工福利的行為。4．審查“銀行存款”賬戶發(fā)生額，落實購買公司債券的投資成本，與公司債券面值比較確定債券溢（折）價額。5．對“投資收益”賬戶本期借方發(fā)生額逐一進行分析審核，核實有無年末根據(jù)被投資單位發(fā)生凈虧損和持有股權(quán)份額確認的投資損失，復核企業(yè)所得稅納稅申報表有關報表項目，核實該投資損失有無沖抵應納稅所得額的行為；審查“長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”明細賬戶本期貸方發(fā)生額，確認分回的現(xiàn)金股利或利潤有無沖減以前年度會計投資損失，而不作為本期投資收益的行為。復核企業(yè)所得稅納稅申報表有關報表項目，核實納稅人取得股票紅利是否按照被投資企業(yè)股票面值申報繳納企業(yè)所得稅。審核A公司投資計劃書確認該公司不準備長期持有。經(jīng)檢查確認A公司2008年度未出售10萬股B公司股票。復核企業(yè)所得稅納稅申報表有關項目無投資收益的反映。收到B公司用盈余公積轉(zhuǎn)增的10萬股票紅利，應當按B公司股票面值和收到的6萬元現(xiàn)金股利確認本年的權(quán)益性投資收益。（115％）（25％15％）=